I SA/Ol 365/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.S. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 25.10.2010r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że dokonał sprzedaży nieruchomości kupionej dla celów mieszkaniowych wraz z małżonką w 2007r., celem nabycia innej o większym metrażu. Wszystkie faktury związane z nabyciem tego mieszkania opiewają na daty z 2006r., ale ponieważ deweloper zastrzegł sobie 6 miesięcy na podpisanie aktu notarialnego, został on ostatecznie podpisany w 2007r. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży w/w nieruchomości w całości wykorzystane zostały na nabycie większego mieszkania, a brakująca kwota pochodzi z zaciągniętego kredytu. Wnioskodawca zamieszkiwał w tym lokalu już we wrześniu 2006r., wraz z żoną i córką. W mieszkaniu zameldowana była jego żona - od 26.09.2006r., w późniejszym czasie córka i syn. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił następujące pytanie: czy w jego przypadku może skorzystać z "ulgi meldunkowej" w sytuacji, gdy nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu, lecz zameldowana w nim była jego żona? Według pytającego może on skorzystać ze wspomnianej ulgi pomimo, że nie był zameldowany w zbywanym lokalu, gdyż mieszkał razem z najbliższą rodziną. Natomiast przepis statuujący "ulgę meldunkową" wprowadzony został dla osób, które nabyły w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. nieruchomość w celach zarobkowych. Wyjaśnił, że zakupione w 2007r. mieszkanie nie służyło celom zarobkowym, lecz chęci zapewnienia lepszych warunków mieszkaniowych swojej rodzinie. Ponieważ wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na zakup większego mieszkania, to jego zdaniem nie odniósł żadnej korzyści finansowej. Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]" uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z 25.10.2010r. W pierwszej kolejności wskazał, iż skoro odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f. Z uwagi zaś na to, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży, został nabyty w 2007r., do ustalenia skutków podatkowych zbycia tego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 30e, art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. są współmałżonkowie, to stosownie do treści art. 21 ust. 22 cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków Organ wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka. Oznacza to, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Przeciwne twierdzenia są w ocenie Organu podatkowego niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałyby na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie w/w ulgi do obojga z nich. Wobec tego Organ podatkowy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznał, że skoro wnioskodawca nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny w 2007r. i była w nim zameldowana jedynie jego małżonka wraz dziećmi, a on sam w lokalu tym nie był zameldowany, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu, w części jemu przypadającej nie będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Organ stwierdził, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na podatnika, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e w/w ustawy. Pismem z dnia 10.02.2011r. wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu zarzucono, iż wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, a naruszenie prawa polega na niewłaściwej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. pomimo ukształtowanej w tym temacie jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Zaprezentowana w sprawie wykładnia Organu interpretującego powoduje zaś, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Wyszczególniono wyroki, które w ocenie strony zapadły w podobnych sprawach i mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego problemu. W odpowiedzi z 15.03.2011r. na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A.S., reprezentowany przez radcę prawnego J.S., wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądzenie od Organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz wskazał, że zapytanie dotyczyło zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126, które jednak wiąże się z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 949/09 podkreślił, że skoro ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Interpretacja Organu podatkowego powoduje zaś, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny, co jest nieprawidłowe na tle powołanego w skardze orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustawy obowiązującym w latach 2007-2008, na tle podanego przez podatnika stanu faktycznego. Wskazane przepisy regulowały zasady i warunki zwolnienia od podatku przychodu osiągniętego ze sprzedaży budynku, lokalu mieszkalnego lub własnościowego prawa do takiego lokalu. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U. nr 209 poz. 1316) przepisy te mają zastosowanie do oceny, czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. na zasadzie majątkowej wspólności małżeńskiej, jest zwolniony w całości od podatku czy też zwolnieniu podlega tylko połowa przychodu, wobec nie spełnienia warunku zameldowania skarżącego w zbytym lokalu przez wymagany okres. Na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że ze zwolnienia korzysta cały przychód uzyskany przez małżonków, skarżący powołuje się w skardze na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach. Z kolei Organ interpretujący przekonuje, że kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, stosowanie ulgi w stosunku do obojga z nich jest niedopuszczalne, gdyż nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Każdy bowiem z małżonków musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Formułując taką tezę Organ pozostaje w błędzie. Interpretacja Organu oparta na określonej w art. 1, art. 3 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadzie opodatkowania dochodów (przychodów) każdej osoby fizycznej, czyni zbędnym zastrzeżenie do punktu 126 ust. 1 art. 21 zawarte w treści ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f. (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24.02.2009r. sygn. akt I SA/Bd 12/09 - podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku – zob. powołany w skardze wyrok z dnia 14.10.2010r. sygn. akt II FSK 949/09; podobnie uznał NSA w wyroku z 08.03.2011r. sygn. akt II FSK 1876/09 – orzeczenia udostępnione przez NSA w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niewątpliwie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że wymóg 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w budynku lub lokalu przed dniem jego zbycia odnosi się do podatnika, którym jest, co do zasady, każdy z małżonków odrębnie. Jednak w treści tego przepisu ustawodawca zawarł sformułowanie: "z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22". To zaś oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 126 nie można odczytywać bez uwzględnienia przepisów wypełniających treść owego zastrzeżenia. Ust. 21 art. 21 ustanawia kolejny warunek zwolnienia, jakim jest złożenie w ciągu 14 dni od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunku określonego w punkcie 126 z tym, że na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008r., oświadczenie podatnik składa w terminie złożenia zeznania. Natomiast ust. 22 art. 21 stanowi: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do obojga małżonków". W ocenie Sądu tak sformułowany przepis nie może być inaczej rozumiany niż jako wprowadzający preferencję w opodatkowania małżonków, polegającą na zwolnieniu łącznego przychodu małżonków ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych, jeżeli tylko jeden z nich był zameldowany w zbywanym lokalu czy budynku przez okres 12 miesięcy przed zbyciem. Może to być związane z innymi zmianami zasad opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu przepisów obowiązującym od 01.01.2007r. tj. wprowadzeniem opodatkowania dochodu (a nie przychodu) oraz możliwością łącznego opodatkowania małżonków. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w której stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego w/w sprawy rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy, podziela stanowisko i argumentację prawną przedstawione w powołanym wyroku. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że ustalenie w brzmieniu ustawy obowiązującej w latach 2007-2008 warunków zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. odmiennych od wskazanych uprzednio w art. 21 ust. 1 pkt 32 i obowiązujących zasadniczo od wejścia ustawy w życie, tj. przeznaczenia przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie wypełniało konstytucyjnej podstawy tego rodzaju ulgi, wynikającej z treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Zapewne dlatego ustawodawca podatkowy ustawą z dnia 06.11.2008r. dokonał zmiany w powyższym zakresie przywracając, w zmodyfikowanej formie, poprzednie warunki zwolnienia. Zauważyć też należy, że według stanu faktycznego podanego przez skarżącego, przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany w całości na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Jest to w ocenie sądu dodatkowy aspekt sprawy, przemawiający za uznaniem, że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód małżonków, a nie jego połowa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Kierując się natomiast dyspozycją art. 201 § 1 w zw. art. 205 § 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w punkcie II sentencji zasądzono na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika + 200 zł – wpis sądowy od skargi + 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).