II FSK 1876/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09 w sprawie ze skargi I. P.– G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. P. – G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lipca 2009 r., I SA/Wr 949/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I.P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 26 stycznia 2009 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca we wniosku z 13 listopada 2008 r. wskazała, iż 17 czerwca 2008 r. wraz z mężem dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. Umowę o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do tegoż lokalu wnioskodawczyni i jej mąż podpisali ze spółdzielnią 6 marca 2007 r. Mąż skarżącej był zameldowany w przedmiotowym lokalu od 1999 r., do chwili sprzedaży (czyli dłużej niż 12 miesięcy) na pobyt stały. Natomiast wnioskodawczyni była i jest zameldowana w innym miejscu. Po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, w terminie 14 dni podatniczka i jej mąż złożyli niezbędne oświadczenie w urzędzie skarbowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym podatniczka złożyła zapytanie czy aby zostać zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych należy być zameldowanym wraz z małżonkiem na pobyt stały przez 12 miesięcy, czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków? Organ w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 marca 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art.1, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przez skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zameldowanie na pobyt stały obojga małżonków, współwłaścicieli lokalu mieszkalnego na prawach majątkowej wspólności małżeńskiej przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu, tj. warunku zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest różnica poglądów w związku z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wskazał, iż skarżąca nabyła wraz z mężem własność lokalu mieszkalnego 6 marca 2007 r., opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód uzyskany z ww. czynności dokonanej po upływie pięciu lat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej przychodu przewidział zwolnienie w sytuacji, gdy podatnik spełni ustawowe warunki. Ze zwolnienia mamy do czynienia z następującymi warunkami: zameldowanie podatnika na pobyt stały, w ściśle określonym budynku lub lokalu, a mianowicie tym, który jest przedmiotem zbycia przez podatnika, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dodatkowo ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., nie wskazuje na to, aby zastosowanie zwolnienia było uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, iż jeżeli art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach przez jednego z małżonków, że z przedmiotowej ulgi mogą korzystać łącznie oboje małżonkowie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do merytorycznej oceny na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), którym w sprawie niniejszej była (skarżąca) podatnik. Zgodnie z art. 14 b § 3 o.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) .naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę kasacyjną wskazano na naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Należy jednak podnieść, że niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Ponadto, w przypadku posługiwania się przez ustawodawcę ogólnymi pojęciami prawnymi, wykładnia i subsumcja ściśle wiążą się ze sobą, w związku z czym wytyczenie granicy między nimi może napotykać poważne trudności (Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PIP 2008, z. 8, s. 64). Oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, nie tracąc z pola widzenia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku należy wskazać, iż to wykładnia prawa materialnego miała wpływ na postawienie zarzutu w skardze kasacyjnej niewłaściwego jego zastosowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku spełnienia wszystkich warunków zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przez jednego z małżonków, także zwolnieniem tym w świetle treści ust. 22 tego przepisu będzie objęty drugi z małżonków, jak twierdzi podatnik a co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko zasługuje na aprobatę. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, za takim poglądem nie przemawia tylko wykładnia językowa, która w jego ocenie doprowadziła Sąd pierwszej instancji do takiej wykładni spornych przepisów. W zakresie rekonstrukcji zwolnienia podatkowego , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w procesie wykładni prawa, interpretator może skorzystać z wykładni językowej, jak i z wykładni systemowej lub funkcjonalnej, jeżeli okaże się, że sens przepisu nie jest językowo jednoznaczny. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2010 roku, II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 roku, II FSK 1553/08, publ. http: // orzeczenia . NSA.gov.pl/). Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. W ustawie o podatku dochodowym, co do zasady nie występują zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym (możemy spotkać się ze zwolnieniami o charakterze przedmiotowo – podmiotowym). Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na wszystkich osobach fizycznych, niezależnie od specyficznych cech właściwych danej osobie. Zwolnienie związane ze zbyciem nieruchomości i lokali mieszkalnych (w tym także użytkownikom względem których przysługują prawa spółdzielcze), w których podatnik był zameldowany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 roku (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.) miało na celu ograniczenie opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości i lokali mieszkalnych przede wszystkim do przypadków, gdy podatnik zajmuje się działalnością handlową w tym zakresie. Ponieważ wprowadzone zwolnienie godziło w sens systemu opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości (lokali), z dniem 1 stycznia 2009 roku utraciło ono swój byt prawny. Stosownie do treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Mając zatem na uwadze treść ostatnio wymienionego przepisu a także przedmiotowy charakter zwolnienia oraz na co również zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatków (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.), to tylko wprowadzenie przez ustawodawcę normy prawnej zawartej w art. 21 ust . 22 u.p.d.o.f. mogło prowadzić do wniosku, że spełnienie warunków zwolnienia przez jednego z małżonków skutkuje objęciem tego zwolnienia także drugiego z małżonków . Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Mając na uwadze powyższe wywody , ze względu na zasadę nullum tributum sine lege wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 o.p. nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że z uwagi na powszechność opodatkowania i wyjątkowy charakter ulg podatkowych, norma wyrażona w treści art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. przemawiała za opodatkowaniem każdego z małżonków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca, który w procesie stanowienia prawa postępuje w oparciu o znajomość prawa, w tym także konstytucyjnych wymogów przyzwoitej legislacji, nie tworzyłby prawa z intencją stosowania go przez organy administracyjne i sądy z naruszeniem wymienionych zasad. Z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.