II FSK 2806/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 510/11 w sprawie ze skargi "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." S.A. z siedzibą w W. (poprzednio"K." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 510/11, oddalił skargę K. S.A. z siedzibą we W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Spółka wykazała poniesienie straty oraz nadpłatę w podatku dochodowym. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że Spółka zaniżyła wysokość przychodu o kwotę przekazaną przez R[...] AG z siedzibą w Luksemburgu. Decyzją z dnia 29 października 2010 r. organ określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. Organ ustalił, że w 2002 r. Spółka zawarła umowę kredytową z R. S.A. na zakup akcji luksemburskiej spółki, zgodnie z którą środki uzyskane z wypłaty dywidendy lub sprzedaży akcji przeznaczone miały zostać na spłatę kredytu. Akcje R[...] AG Spółka nabyła od R[...] Aktiengesellschaft z siedzibą w Wiedniu, przy czym w umowie zastrzeżono prawo ich odkupienia przez austriacką spółkę. Zysk R[...] AG w 2003 r. pochodził przede wszystkim z dywidendy wypłaconej przez jej spółkę córkę – A[...] GmbH z siedzibą w Wiedniu. Prawie cały zysk luksemburska spółka przeznaczyła na wypłatę akcjonariuszowi, czyli Spółce. Operacja ta została opodatkowana na terenie Luksemburga 5% stawką. Po wypłacie dywidendy R[...] Aktiengesellschaft skorzystał z prawa odkupu akcji od Spółki. Następnie luksemburska spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej wskazując, że w istocie rzeczy nie wypłaciła dywidendy tylko zwróciła Spółce jej wkład ukryty – a przychód z tego źródła na gruncie prawa luksemburskiego nie podlega opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy, podatek zapłacony przez R[...] AG został jej zwrócony. Z informacji uzyskanych od luksemburskiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że wkład do A[...] GmbH pochodził od R[...] Aktiengesellschaft – spółki matki R[...] AG. Uprawnienia do zwrotu wkładu ukrytego przeszły natomiast na Spółkę po tym jak nabyła ona od R[...] Aktiengesellschaft akcje R[...] AG – spółki matki A[...] GmbH. Wobec tego, w sposób pośredni, wypłacenie Spółce przez luksemburską R[...] AG dywidendy należało uznać za niepodlegający opodatkowaniu w Luksemburgu zwrot wkładu ukrytego. Tym samym, nie było podstawy do zastosowania art. 24 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) – zwanej dalej Konwencja, a w konsekwencji zwolnienia od podatku otrzymanej przez Spółkę kwoty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Mając powyższe na uwadze – zdaniem organu podatkowego – Spółka zaniżyła przychód o kwotę otrzymanych środków pieniężnych pochodzących z wkładu ukrytego. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka podniosła między innymi, że w świetle art. 10 ust. 3 Konwencji uzyskany przez Spółkę przychód odpowiada definicji dywidendy i nie może być traktowany jako przychód ze zwrotu ukrytego wkładu – nawet jeżeli władze podatkowe Luksemburga w ten sposób zakwalifikowały wypłaconą Spółce kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki o błędnym zastosowaniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Zgodził się natomiast z ekonomiczną oceną operacji finansowych przeprowadzanych przez Spółkę, R[...] Aktiengesellschaft, R[...] AG i A[...] GmbH, dokonaną przez władze podatkowe Luksemburga. Ich zdaniem, wypłat pomiędzy spółkami nie można było uznać za dywidendy, ponieważ nie podjęły one działań w celu pomnożenia otrzymanych środków pieniężnych – a jedynie przekazywały pomiędzy sobą wkład wniesiony pierwotnie przez R[...] Aktiengesellschaft, która po wykupie akcji została zastąpiona przez Spółkę w prawie do wkładu ukrytego. Oznaczało to, że wypłata przypadająca na wkład ukryty nie stanowiła dywidendy i nie podlegała zwolnieniu podatkowemu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzut naruszenia art. 10 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że źródło pochodzenia środków na wypłatę dywidendy nie ma znaczenia na gruncie prawa polskiego – w przeciwieństwie do prawa Luksemburga, w którym przychód pochodzący z wkładów ukrytych zwolniony jest z podatku. Niemniej jednak przepisy Konwencji mają pierwszeństwo przed prawem krajowym i należy je interpretować ściśle. W ich świetle otrzymana przez Spółkę kwota odpowiada definicji dywidendy zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Spółka wywodziła dalej, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań nowego właściciela luksemburskiej spółki, który złożył korektę deklaracji podatkowej i wystąpił o zwrot zapłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sprecyzowano, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy otrzymane od luksemburskiej spółki środki pieniężne należy kwalifikować – jak utrzymuje Spółka – jako dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, czy jako wypłatę wkładu ukrytego, jak przyjęły organy podatkowe. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w definicji dywidendy posłużono się pojęciami, których nie zdefiniowano na gruncie Konwencji. W tej sytuacji, z uwagi na dyspozycję art. 3 ust. 2 Konwencji, należało zastosować znaczenie pojęcia dywidenda, jakie nadały mu władze podatkowe państwa źródła, czyli Luksemburga. Ponieważ państwo źródła dokonało jako pierwsze interpretacji przepisów umowy w celu określenia, czy dane przysporzenie majątkowe stanowiło dywidendę, to samo rozumienie powinno zostać zastosowane również przez państwo rezydencji. W konsekwencji, organy podatkowe związane były oceną dokonaną przez luksemburskie władze podatkowe, które uznały kwotę wypłaconą przez A[...] GmbH za zwrot wkładu ukrytego, a nie dywidendę. Odwołując się do konstrukcji dywidendy (art. 10 ust. 3 Konwencji) oraz informacji przekazanych przez władze Luksemburga, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o dywidendzie można mówić wówczas, gdy dochód spółki pochodzi z obrotu gospodarczego, przedsięwzięcia przez spółkę działań zmierzających do pomnożenia majątku. Za dochód z akcji nie można natomiast uznać dochodu będącego wynikiem przekazywania ze spółki do spółki wpłaconego wcześniej kapitału. W ocenie sądu, uzyskaną kwotę należało zakwalifikować jako przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, organy prawidłowo uznały, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowiły dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji i nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik Spółki sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowiły dywidendy w rozumieniu przepisów Konwencji i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe mylnego rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały one wydane z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z domniemanym naruszeniem prawa materialnego. Analiza bardzo szczegółowego, konkretnego (w sensie odwołania się do dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy) i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza zasadności zarzutu uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisowi art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w następstwie zignorowania faktu naruszenia przez prowadzące postępowanie organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się do wszystkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy (zasadniczych elementów jej stanu faktycznego), wskazując na s. 15 dlaczego nie uznał za trafne zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w tym także oceną dokonaną przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego. Ustalenia te są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w treści tego materiału. Nie sposób przy tym mówić, że w toku postępowania podatkowego dopuszczono się (czego nie dostrzegł sąd) dowolnej oceny materiału dowodowego. Swobody oceny tego materiału nie wolno mylić z dowolnością czy arbitralnością ferowanych sądów, a tym bardziej z zarzucaną organom podatkowym samowolą w ocenach (tak na s. 7 skargi kasacyjnej). Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że opinia prawna kancelarii A[...] nie stanowi dowodu z opinii biegłego i mogła być traktowana co najwyżej jako dodatkowy materiał uzupełniający czy też potwierdzający wyjaśnienia (stanowisko) Spółki. Tymczasem zarzucając sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (poprzez zignorowanie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 1983 r., II SA 1302/83, w którego uzasadnieniu wskazano: "przy ocenie opinii biegłego organ administracji publicznej nie może ograniczyć się do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł tę konkluzję i skontrolować prawidłowość jego rozumowania". Wypada zarazem przypomnieć, że w analizowanym przypadku, organy podatkowe i sąd nie powołały się na konkluzję zawartą w opinii o charakterze prywatnym, przeciwnie – nie wykorzystały jej dokonując samodzielnie ustaleń co do prawa (w tej mierze każdy organ wykonujący funkcje jurysdykcyjne jest "biegłym co do prawa"). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. Sformułowany w tym przedmiocie zarzut dotknięty jest zresztą błędem wewnętrznej sprzeczności. Z pierwszej części twierdzenia zawartego w pkt I petitum skargi kasacyjnej można bowiem wnosić, że łączy się on z podstawą kasacyjną "niewłaściwego zastosowania" przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 in fine P.p.s.a.), podczas gdy końcowa część zarzutu wskazuje raczej na błąd wykładni (art. 174 pkt 1 ab initio P.p.s.a.) – "uznanie, że otrzymane przez Spółkę pieniądze nie stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji przez zaakceptowanie i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe mylnego rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe" (s. 2). W dalszej części skargi kasacyjnej mowa jest także o "niewłaściwej interpretacji dokonanej przez organy administracji" (s. 3). Jak zasadnie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzut z pkt I petitum skargi kasacyjnej nie jest prawidłowo skonstruowany (s. 4). Nie oznacza to jednak, że nie podlega on ocenie Sądu. Ocena ta musi wszakże uwzględniać zasygnalizowaną ułomność, poważnie utrudniającą kwalifikację postawionego zarzutu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że doszło do błędnej wykładni art. 10 ust. 3 Konwencji. Wbrew temu, na co powołuje się autor tej skargi, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się nieprawidłowości interpretując ów przepis. Wyjaśnił on, że definicja dywidendy nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego, wobec czego w przypadku wątpliwości i różnic w wykładni pojęć kształtujących elementy składowe dywidendy, rozstrzygać powinno prawo państwa źródła, jednakże ze skutkiem dla państwa rezydencji. Zauważył o n następnie, że w konsekwencji to państwo źródła będzie zmuszone do zastosowania definicji zawartej w umowie w celu określenia zasad opodatkowania w tym właśnie państwie. Zasadnie odwołano się w tym względzie do art. 3 ust. 2 Konwencji, według którego, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków. Rozumienie takie powinno zostać także przyjęte przez państwo rezydencji. Mając na uwadze ustalenia doktrynalne (Model konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego), wskazano, że dywidenda obejmuje nie tylko regularne dystrybucje zysków, ale i inne korzyści wyrażone w pieniądzu lub wartościach pieniężnych, bonusy, zyski z likwidacji albo ukryte dystrybucje zysku, pod warunkiem wszakże traktowania tych świadczeń jako dywidendy w rozumieniu prawa państwa źródła. Jako zrozumiały i przekonujący jawi się zatem wniosek, że tylko w przypadku zrównania przez prawo luksemburskie z pojęciem dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji wypłat z "wkładu ukrytego", wypłaty te podlegać będą określonym w owym akcie zasadom opodatkowania. Na s. 11 i 12 uzasadnienia zapadłego wyroku przytoczono dane, z których wynika, że z finansowego punktu widzenia i niezależnie od sposobu zakwalifikowania wypłaty w bilansie handlowym, wypłata ta nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że prawie całość dystrybucji dokonanej przez spółkę z Luksemburga na korzyść polskiej spółki-matki została potraktowana jako wypłata z "wkładu ukrytego", a nie jako dochód podlegający opodatkowaniu. W tej sytuacji, wobec działań podjętych przez służby podatkowe Luksemburga i przekazanych przez nie stronie polskiej informacji, polskie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wypłata w kwocie 3.570.996,58 EURO otrzymanej przez skarżącą Spółkę, nie stanowi dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym zapatrywanie, że wypłata, której źródłem jest wspomniany "wkład ukryty", nie może być zakwalifikowana jako dochód z akcji, o którym stanowi wymieniony przepis. Przedstawione w tym przedmiocie ustalenia sądu administracyjnego pierwszej instancji są – jak podkreślono – dostatecznie udokumentowane, z podaniem szczegółów przeprowadzanych operacji i ich okoliczności. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie pominęła zatem kwestii wykładni (rozumienia) art. 10 ust. 3 Konwencji. Przeciwnie, jej interpretacja stała się osią wywodów sądu, zasługujących – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – na pełną akceptację. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.