I SA/Wr 510/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" S. A. z siedzibą we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 3.194.690,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 r. (korekta) Spółka wykazała stratę podatkową w wysokości 3.427.752,21 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 1.613.460,00 zł. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził zaniżenie przez kontrolowaną Spółkę przychodu o kwotę 15.259.939,70 zł, przekazaną w dniu 13 maja 2003 r. na rachunek bankowy Spółki przez "B" AG z siedzibą w Luksemburgu. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, w dniu 20 grudnia 2002 r. została zawarta umowa kredytowa, na podstawie której "C" Bank S. A. udzielił kontrolowanej Spółce kredytu w wysokości 5.000.000 Euro do dnia 30 czerwca 2003 r. z przeznaczeniem na zakup akcji "B" AG z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z § 5 ust. 3, 14 i 15 umowy kredytowej środki uzyskane z tytułu ewentualnej dywidendy lub ewentualnej sprzedaży akcji przeznaczone zostaną na spłatę kredytu i przekazane na rachunek prowadzony przez Bank. W dniu 30 grudnia 2002 r. pomiędzy "D" z siedzibą w Wa. (w skrócie "D") a Spółką "A" została zawarta umowa nabycia za kwotę 5.000.000 Euro akcji (wartość nominalna jednej akcji 2 Euro) zamkniętego funduszu inwestycyjnego "B" AG z siedzibą w Luksemburgu, lokującego środki w papiery wartościowe. Zgodnie z "ogólnymi warunkami inwestycji", stanowiącymi integralną część umowy z dnia 30 grudnia 2002 r., inwestor zobowiązał się zdeponować nabyte akcje w "D", natomiast "D" zobowiązał się przekazywać na rachunek bankowy inwestora w "C" (rachunek otwarty dla udzielonego kredytu) dywidendy i inne kwoty należne inwestorowi (pkt 4). Strony zastrzegły wzajemnie prawo do odsprzedaży i odkupienia akcji (pkt 7). Pismem z dnia 19 maja 2003 r. "D" poinformował Spółkę "A" o skorzystaniu z przysługującego prawa odkupu sprzedanych akcji. Wskutek powyższej decyzji, w dniu 30 maja 2003r. została zawarta umowa sprzedaży "D" przez "A" S. A. 17.499 akcji "B" AG z siedzibą w Luksemburgu (o jednostkowej wartości 2 Euro) za kwotę 1.271.271,22 Euro. Do wyceny akcji przyjęto dane ze sprawozdania finansowego "B" AG, sporządzonego na dzień 31 marca 2003 r. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wykazanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży akcji w wysokości 5.582.787,57 zł (1.271.325,04 Euro) oraz wykazanych kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 20.900.725,00 zł (5.000.000 Euro). W trakcie kontroli podatkowej ustalono również, że "B" AG z siedzibą w Luksemburgu została utworzona 18 grudnia 2002 r., a pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się 31 marca 2003 r. W sprawozdaniu finansowym za ten okres "B" AG wykazała zysk w wysokości 3.771.056,23 Euro, na który składała się dywidenda od spółki zależnej (spółki córki – 100 % kapitału) "E" GmbH z Wa. w wysokości 3.770.000 Euro oraz przychód z odsetek bankowych w wysokości 1.121,58 Euro. "B" AG uiściła podatek majątkowy i opłaty w wysokości 65,35 Euro, natomiast dywidenda od spółki zależnej zwolniona jest od podatku w Luksemburgu zgodnie z dyrektywą unijną (str. 9 pkt 6). Na wypłaty akcjonariuszom "B" AG przeznaczyła kwotę 3.760,000,00 Euro, z czego kwotę 3.759.996,00 Euro przeznaczono do wypłaty Spółce "A" (4 Euro dla "D"). Po uiszczeniu z tytułu tej wypłaty przez "B" AG 5 % podatku na terenie Luksemburga zgodnie z deklaracją z dnia 6 maja 2003 r. w wysokości 187.999,80 Euro, Spółka "A" otrzymała na rachunek bankowy w dniu 13 maja 2003 r. kwotę 3.571.996,20 Euro. Jednocześnie na podstawie informacji luksemburskiej administracji podatkowej z dnia 20 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji ustalił, że pobrany podatek został zwrócony spółce luksemburskiej zgodnie ze skorygowaną deklaracją podatkową z dnia 14 listopada 2003 r., ponieważ dywidenda pobrana od jej austriackiej filii stanowiła częściowy zwrot wkładu ukrytego w wysokości 4.992.000 Euro, ustanowionego dnia 27 grudnia 2002 r. przez "D", matkę spółki luksemburskiej. Bilanse handlowe spółki luksemburskiej nie wykazują tej operacji, ponieważ wkład ukryty został przelany bezpośrednio przez "D" do "E" GmbH. Z fiskalnego punktu widzenia z kwoty 3.760.000 Euro wypłaconej akcjonariuszom "B" AG, kwota 3.758.943,77 Euro została uznana za częściowy zwrot ukrytego wkładu, ponieważ "D" został zastąpiony w swoich prawach do zwrotu przez "A" S. A. Pozostała suma 1.056,23 Euro została uznana jako dywidenda, od której ostatecznie pobrano podatek. W ten sposób dywidenda brutto 3.759.996 Euro pobrana przez "A" S. A. składa się ze zwrotu wkładu ukrytego w kwocie 3.758.943,77 Euro oraz dywidendy w ścisłym tego słowa znaczeniu w wysokości 1.052,23 Euro, od której pobrano podatek w wysokości 52,61 Euro. Wypłata wkładu ukrytego nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w miejscu powstania korzyści. W konsekwencji zarówno dywidenda pobrana przez spółkę luksemburską od jej filii austriackiej, jak i prawie całość dywidendy przekazanej przez spółkę luksemburską do swojej polskiej spółki – matki nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w dniu 27 grudnia 2002 r. "D" złożyła oświadczenie o wsparciu finansowym swojej spółki - wnuczki "E" GmbH w wysokości 4.992.000 Euro (wyciąg bankowy z dnia 8 stycznia 2003 r.). W bilansie na dzień 27 grudnia 2002 r. "E" GmbH pokazała tę kwotę jako roszczenia względem przedsiębiorstw powiązanych. Natomiast w rachunku zysków i strat na dzień 27 grudnia 2002 r. "E" GmbH uwidoczniła tę kwotę jako rozwiązanie rezerw kapitałowych i wykazała w tej wysokości zysk bilansowy. W dniu 17 marca 2003 r. jedyny udziałowiec "E" GmbH – "B" AG podjął uchwałę o przeznaczeniu z zysku za rok 2002 w wysokości 4.992.000 Euro kwoty 3.770.000 Euro na wypłatę dywidendy. W bilansie na dzień 31 marca 2003 r. kwota 3.770.000 Euro została przedstawiona jako zobowiązania względem powiązanych firm. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że źródłem finansowania wypłaty dla udziałowców "B" AG – "A" S. A. i "D" były środki pochodzące ze wsparcia finansowego, którego "D" udzielił "E" GmbH. Zatem z przydzielonej udziałowcom kwoty 3.760.000 Euro tylko kwota 1.056,23 Euro (zysk spółki luksemburskiej) stanowi dywidendę, natomiast kwota 3.758.943,77 Euro nie wykazuje cech dywidendy. Zgodnie ze stanowiskiem władz Luksemburga wypłata z wkładu ukrytego, niezależnie od zakwalifikowania jej jako dywidendy w bilansie handlowym spółki wypłacającej, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w Luksemburgu. W takich okolicznościach ryzyko podwójnego opodatkowania nie istnieje i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zwanej dalej Konwencją i w konsekwencji zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. do całej otrzymanej przez Spółkę kwoty. Kwota otrzymanych środków pieniężnych, pochodzących z wkładu ukrytego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Nie podlega opodatkowaniu przychód w wysokości 4.271,70 zł, tj. 999,62 Euro (dywidenda brutto 1.052,23 Euro pomniejszona o podatek 52,61 Euro). Opodatkowaniu podlega natomiast kwota 15.259.939,70 zł, tj. 3.570.996,58 Euro (kwota wpływu na rachunek bankowy 3.571.996,20 Euro – 999,62 Euro). Według organu podatkowego, Spółka zaniżyła w rozliczeniu rocznym przychody o kwotę 15.259.939,70 zł i winna wykazać dochód w wysokości 11.832.187,00 zł w miejsce wykazanej straty w wysokości 3.194.690,00 zł. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 10 Konwencji przez uznanie, że otrzymane przez Spółkę pieniądze nie stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji, - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez błędne uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. przez jego pominięcie i błędne uznanie, że Spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku wypłaconej jej dywidendy w kwocie 3.571.996,20 Euro. Strona wskazała, że definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ma pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Artykuł 10 ust. 3 MK OECD wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę i to tworzy definicję dywidendy autonomiczną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy przy ustalaniu prawa do opodatkowania otrzymanego przez Spółkę świadczenia w Polsce nie ma wyboru i musi stosować art. 10 ust. 3 Konwencji, w myśl którego określenie dywidenda oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści. Zgodnie z przytoczoną definicją, Spółka otrzymała środki wyłącznie ze względu na fakt, że była właścicielem akcji spółki w Luksemburgu. Organ wydający decyzję wychodzi z błędnego założenia, że skoro dany dochód nie został opodatkowany w Luksemburgu, to oznacza że musi być opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych. Natomiast opodatkowanie nie wystąpi zarówno w Luksemburgu, ze względu na szczególne traktowanie wypłat pochodzących z konkretnych środków, jak i w państwie siedziby, ze względu na obowiązek traktowania otrzymanych środków jako dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Ponadto według Spółki, przyjmując nawet, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 Konwencji należy zauważyć, że organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro pieniądze, jakie otrzymała Spółka nie stanowiły dywidendy, a pochodziły z "D", to powinny one stanowić podstawę do ustalenia dochodu, jaki Spółka uzyskała ze sprzedaży akcji, a nie podlegać opodatkowaniu w całości, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu. Łączny przychód ze sprzedaży akcji, jaki uzyskała Spółka wyniósł 5.031.321,04 Euro (1.271.325,04 Euro – cena odkupu akcji plus 3.759.996 Euro), przy koszcie uzyskania tego przychodu w wysokości ceny, jaką Spółka zapłaciła przy ich nabyciu, tj. 5.000.000 Euro. Różnica do opodatkowania wynosi 31.321,04 Euro. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji nie ma zastosowania do środków wypłaconych Spółce przez spółkę z Luksemburga w znacznej części, w związku z tym że była to wypłata wkładu ukrytego, a nie dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. a i art. 10 ust. 3 Konwencji. Spółka "A" zastąpiła w prawach do zwrotu "D" i otrzymała częściowy zwrot ukrytego aportu. Spółka z Luksemburga podzieliła stanowisko swoich władz podatkowych i dokonała korekty opodatkowania wypłaconych środków, uznając że tylko 1.056,23 Euro stanowiło wypłatę dywidend i należny podatek od nich wyniósł ogółem 53,21 Euro. Według organu odwoławczego, misterne operacje księgowe nie mogą zmienić charakteru środków wypłaconych "A", które w znacznej części były zwrotem wkładu ukrytego. Spółki zagraniczne – "E" GmbH z Austrii i "B" AG z Luksemburga nie mogły wygenerować wykazywanych księgowo zysków, bowiem nie podjęły żadnych prób pomnożenia otrzymanych pieniędzy, np. w formie ich zainwestowania. Czysty przyrost majątku może powstać wyłącznie w obrocie gospodarczym, a nie w ramach zwrotu wcześniej wpłaconych środków pieniężnych. Władze Luksemburga, kierując się istotą ekonomiczną omawianych zdarzeń nie znalazły podstaw do potrącenia podatku od wypłaty z wkładu ukrytego z tego względu, że nie stanowiła ona dywidendy w rozumieniu Konwencji, a tylko dywidenda w rozumieniu Konwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 Konwencji przez uznanie, że otrzymane przez Spółkę pieniądze nie stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji, - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez błędne uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. przez jego pominięcie i błędne uznanie, że Spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku wypłaconej jej dywidendy w kwocie 3.571.996,20 Euro. W przypadku uznania, że art. 10 Konwencji nie ma zastosowania Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przez nieuwzględnienie, że spółka powinna wykazać do opodatkowania jedynie dochód w kwocie 31.321,04 Euro. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że organ podatkowy przy ustalaniu prawa do opodatkowania otrzymanego przez Spółkę świadczenia w Polsce nie ma wyboru i musi stosować art. 10 ust. 3 Konwencji. Skoro zatem w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma przepisu, który mówi cokolwiek na temat opodatkowania wypłat z "wkładu ukrytego", to należy ściśle interpretować przepisy Konwencji. Spółka otrzymała środki wyłącznie ze względu na fakt, że była właścicielem akcji spółki w Luksemburgu. Źródło pochodzenia środków na wypłatę pozostaje bez znaczenia z punkt widzenia polskiego prawa podatkowego. Ma to jedynie znaczenie w Luksemburgu, który ze względu na źródło w ogóle nie pobiera podatku od tego typu wypłat. Zgodnie z opinią prawną kancelarii Arendt & Medernach wynika, że sklasyfikowanie dystrybucji jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji nie może mieć jakiegokolwiek związku z koncepcją wkładu ukrytego, gdyż jest ona charakterystyczna wyłącznie dla krajowych przepisów podatkowych Luksemburga, które nie mają mocy obowiązującej w stosunku do postanowień Konwencji. Organy wydające decyzje wychodzą z błędnego założenia, że skoro dany dochód nie został opodatkowany w Luksemburgu, to oznacza że musi być opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych. Opodatkowanie nie wystąpi zarówno w Luksemburgu, ze względu na szczególne traktowanie wypłat pochodzących z konkretnych środków, jak i w państwie siedziby, ze względu na obowiązek traktowania otrzymanych środków jako dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. Według Spółki operacje księgowe nie były "misterne", a jedynie rzetelne i odzwierciedlały treść zdarzeń gospodarczych. Nie doszło w ten sposób do żadnej zmiany charakteru wypłaty. Dlatego też dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez Spółkę luksemburską są w Polsce zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 24 pkt 1 Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Skoro Spółka posiadała tytuł prawny do akcji spółki z Luksemburga, to znajdzie zastosowanie definicja dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji w części odwołującej się do dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Luksemburga zrównane są z wpływami z akcji. Spółka argumentowała również, że późniejszy zwrot podatku przez władze skarbowe Luksemburga nie powinien wpływać na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Spółka nie może też ponosić odpowiedzialności prawnej i negatywnych skutków działań nowego właściciela – udziałowca spółki w Luksemburgu, który wystąpił z korektą deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej i zwrot podatku nie są wystarczającą przesłanką do uznania, że w sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przeprowadził szczegółowej analizy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego, jakie obowiązują w tym zakresie na terenie Luksemburga. Nie wiadomo też, czy luksemburskie władze skarbowe zweryfikowały prawidłowość kwalifikacji wypłaconych kwot, dokonanej przez spółkę z Luksemburga i czy późniejsze złożenie korekty deklaracji miało uzasadnione podstawy prawne. Ponadto według Spółki, przyjmując nawet, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 Konwencji należy zauważyć, że organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro pieniądze, jakie otrzymała Spółka nie stanowiły dywidendy, a pochodziły z "D", to powinny one stanowić podstawę do ustalenia dochodu, jaki Spółka uzyskała ze sprzedaży akcji, a nie podlegać opodatkowaniu w całości, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu. Różnica pomiędzy łącznym przychodem 5.031.321,04 Euro i kosztem 5.000.000 Euro pozwala na opodatkowanie kwoty 31.321,04 Euro. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2011 r. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że w celu ustalenia znaczenia pojęć, zamieszczonych w art. 10 ust. 3 Konwencji należy nadawać im znaczenie przypisane przez polskie prawo podatkowe. Wypłata z "wkładu ukrytego" jest rodzajem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Wypłatę z "wkładu ukrytego" należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji jako "inne prawo do udziału w zyskach". Definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji jest definicją sensu largo, a wymienione w niej kategorie powinny być interpretowane z uwzględnieniem polskiego porządku prawnego oraz różnic w porządkach prawnych państw stosujących Konwencję. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozwiązanie finansowe przyjęte przez Spółkę było zakupem produktu finansowego "D", które miało przynieść skarżącej jedynie dodatni efekt finansowy w formie korzyści podatkowych, związanych z odnotowaniem straty podatkowej i otrzymaniem środków nieopodatkowanych w formie tzw. "dywidendy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ podatkowy w toku postępowania zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustalił stan faktyczny, mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego nie naruszył przepisów postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zakwalifikowania jako dywidendy w rozmienieniu art. 10 ust. 3 Konwencji wypłaty z "wkładu ukrytego" otrzymanej przez skarżącą Spółkę od spółki mającej siedzibę w Luksemburgu, a w konsekwencji możliwości opodatkowania tych środków podatkiem dochodowym od osób prawnych przez Polskę. Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Rozważania dotyczące definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji należy rozpocząć od stwierdzenia, że definicja ta jako zapis umowy międzynarodowej ma pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Artykuł 10 ust. 3 wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę. W definicji tej można wyróżnić trzy kategorie dochodów. Dywidenda oznacza bowiem dochód: - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, - z innych praw do udziałów w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, - z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że do pierwszej i do drugiej kategorii dochodów należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej kategorii należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Do takich dochodów traktowanych jak dochody z akcji zalicza się m. in. dochody z udziałów w spółce. Definicja dywidendy nie ma jednak charakteru pełnego i wyczerpującego. Posługuje się też niezdefiniowanymi zwrotami (np. dochód), dlatego w celu określenia znaczenia tych pojęć należy wyeksponować znaczenie nadane im przez państwo, które pierwsze stosuje definicję dywidendy – a więc państwo źródła. W opinii doktryny w przypadku wątpliwości i różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji dywidendy rozstrzygać powinno prawo państwa źródła, jednakże ze skutkiem również dla państwa rezydencji. Należy pamiętać, że to państwo źródła jako pierwsze będzie zmuszone dokonać interpretacji przepisów umowy w celu określenia normy podatkowej – a więc oceny, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi dywidendę na gruncie umowy, czy też nie. W konsekwencji to państwo źródła będzie zmuszone do zastosowania definicji zawartej w umowie w celu określenia zasad opodatkowania właśnie w państwie źródła, które w oparciu o art. 3 ust. 2 umowy w celu wyinterpretowania normy zastosuje krajowe rozumienie poszczególnych pojęć, składających się na definicję dywidendy. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. To samo rozumienie powinno zostać zastosowane również przez państwo rezydencji. Poprawność takiego podejścia potwierdzona została także w Komentarzu Modelowa Konwencja OECD. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w pkt 28 Komentarza do art. 10 dywidenda obejmuje nie tylko regularne dystrybucje zysków, ale również inne korzyści wyrażone w pieniądzu czy też wartościach pieniężnych, bonusy, zyski z likwidacji czy też ukryte dystrybucje zysku, pod warunkiem jednak, że świadczenia te są traktowane jak dywidendy w rozumieniu prawa państwa źródła. Skoro więc w celu określenia świadczenia, które stanowić może dywidendę, Komentarz MK OECD odsyła do rozumienia nadanego przez prawo państwa źródła, to prawodawstwo to powinno mieć pierwszeństwo również w zakresie definiowania poszczególnych pojęć składających się na definicję źródła tego świadczenia (Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego). W tej sytuacji zasadne jest stanowisko, że jedynie w przypadku zrównania w świetle prawa luksemburskiego z pojęciem dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji wypłat z "wkładu ukrytego", te ostatnie podlegać będą regułom opodatkowania wynikającym z Konwencji. Jak wynika z informacji luksemburskiej administracji podatkowej z dnia 20 sierpnia 2008 r., dywidenda pobrana przez spółkę luksemburską od jej austriackiej filii z finansowego punktu widzenia stanowiła tylko wypłatę częściową z wkładu ukrytego w kwocie 4.992.000 Euro, ustanowionego dnia 27 grudnia 2002 r. przez austriackie przedsiębiorstwo dominujące – spółkę matkę spółki luksemburskiej – "D" z siedzibą w Wa. Bilanse handlowe spółki luksemburskiej za okres od 18 grudnia 2002 r. do 31 marca 2003 r. nie wymieniają omawianej operacji, ponieważ wkład ukryty został bezpośrednio przelany przez "D" do "E" GmbH. Z finansowego punktu widzenia, dywidenda brutto w kwocie 3.759.996 Euro pobrana przez "A" składa się z wypłaty wkładu ukrytego w kwocie 3.758.943,77 Euro oraz dywidendy właściwej brutto w kwocie 1.052,23 Euro, od której ostatecznie został potrącony podatek. W informacji tej wskazano również, że z finansowego punktu widzenia i niezależnie od klasyfikacji w bilansie handlowym, wypłata z wkładu ukrytego nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w miejscu powstania korzyści. Skoro prawie całość dywidendy przekazanej przez spółkę luksemburską do swojej polskiej spółki – matki stanowi wypłatę z wkładu ukrytego, to nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu i podatek od tej wypłaty nie został potracony. Podobnie w informacji luksemburskiej administracji podatkowej z dnia 12 sierpnia 2010 r. stwierdzono, że z finansowego punktu widzenia i niezależnie od zakwalifikowania w bilansie handlowym jako dywidendy, wypłata z wkładu ukrytego nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawie całość dystrybucji dokonanej przez spółkę luksemburską na korzyść polskiej spółki - matki została potraktowana jako wypłata z wkładu ukrytego, a nie jako dochód podlegający opodatkowaniu. Jak już wyżej powiedziano, to państwo źródła jak pierwsze dokonuje interpretacji przepisów umowy w celu określenia, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi dywidendę na gruncie umowy, czy też nie. To samo rozumienie powinno zostać zastosowane również przez państwo rezydencji. Z informacji luksemburskiej administracji podatkowej z dnia 20 sierpnia 2008 r. wynika, że początkowo urząd podatkowy dokonał potrącenia 5 % podatku od kwoty brutto dywidendy wypłaconej polskiemu akcjonariuszowi, wykonując postanowienia wynikające z art. 10 pkt 2 lit. a) Konwencji. Potrącenie zwrócono, gdy okazało się, że dywidenda pobrana przez spółkę luksemburską od jej austriackiej filii z finansowego punktu widzenia stanowiła wypłatę częściową z wkładu ukrytego. Ostatecznie władze luksemburskie nie potraktowały kwoty 3.758.943,77 Euro, przyznanej polskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, podlegającej opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji polskie organy podatkowe zasadnie uznały, że wypłata w kwocie 3.570.996,58 Euro otrzymana przez skarżącą Spółkę, której źródłem jest wkład ukryty nie stanowi dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Należy zaznaczyć, że informacje od luksemburskiej administracji podatkowej zostały otrzymane w trybie wymiany informacji, przewidzianym w art. 27 Konwencji i są wiążące dla polskich organów podatkowych. Polskie organy podatkowe nie były uprawnione do badania ksiąg podatkowych spółki luksemburskiej ani interpretacji przepisów prawa luksemburskiego. W związku z tym nie są słuszne zarzuty skarżącej Spółki, że polskie organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu ani też nie zweryfikowały poprawności korekty deklaracji, złożonej przez spółkę luksemburską. Należy zauważyć, że warunkiem uznania dochodu za dochód z tytułu dywidendy jest, aby pochodził on z udziału w zyskach. Konstrukcja art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że warunek ten dotyczy nie tylko dochodów z innych praw spółki, ale również dochodów z akcji. Również więc z tego względu wypłata w kwocie 3.570.996,58 Euro otrzymana przez skarżącą Spółkę nie może być potraktowana jako dochód z akcji. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka "A" miała tytuł prawny do akcji spółki luksemburskiej. Jednakże posiadanie tytułu prawnego do akcji spółki nie oznacza, że każda wypłata dokonywana przez spółkę, w której skarżąca posiadała akcje - jest wypłatą dochodu z akcji. Za dochód jednostki gospodarczej należy uznać wygospodarowany przez nią i zrealizowany czysty przyrost majątkowy, który powstaje wyłącznie w obrocie gospodarczym jako rezultat własnej pracy lub kapitału (zob. J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań, wyd. IV, s. 468). Za dochód nie można więc uznać zwrotu wcześniej wpłaconych środków pieniężnych, a dochodem będzie jedynie przyrost tych środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem. Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona "A" kwota 3.570.996,58 Euro, uwidoczniona w sprawozdaniu finansowym spółki luksemburskiej jako zysk roku obrotowego, trwającego od 18 grudnia 2002 r. do 31 marca 2003 r., nie może w żaden sposób zostać uznana za zysk wypracowany przez "B" AG w toku prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności gospodarczej. Wielkość ta jest wynikiem wpłaty środków pieniężnych (ustanowienia "wkładu ukrytego"), a następnie ich późniejszego częściowego zwrotu. Sprawozdanie finansowe spółki luksemburskiej za okres od 18 grudnia 2002 r. do 31 marca 2003 r. nie wymieniało operacji, jaką była wpłata dokonana przez "D" w dniu 8 stycznia 2003 r. na ustanowiony w dniu 27 grudnia 2002 r. wkład ukryty w kwocie 4.992.000,00 Euro, ponieważ wpłata ta została przekazana przez "D" na rachunek "E" (spółki córki spółki luksemburskiej), a następnie pobrana przez spółkę luksemburską w kwocie 3.770.000 Euro w formie "dywidendy" od spółki - córki. Po nabyciu akcji spółki luksemburskiej "A" zastąpiła w prawach do zwrotu wkładu ukrytego "D". Natomiast faktyczny przychód z działalności spółki luksemburskiej pochodził z odsetek bankowych w wysokości 1.121,58 Euro. Tylko początkowo cała kwota wypłacona przez spółkę luksemburską swoim akcjonariuszom została potraktowana jako dywidenda, pochodząca z udziału w zyskach. Po ustaleniu, że znaczna część wypłaty stanowi zwrot wkładu ukrytego, pobrany 5 % podatek został zwrócony w części, w jakiej nie dotyczył dywidendy. Z powyższych względów nie sposób przyjąć, że osiągnięta w taki sposób wartość majątkowa (3.770.000 Euro) może zostać uznana za dochód, w szczególności dochód z akcji. Zwrot części wkładu ukrytego stanowi zwrot wcześniej dokonanej wpłaty określonych środków pieniężnych (które ustanowiły "wkład ukryty"). Nie jest to też dochód z innych praw do udziału w zyskach spółki. Do tej kategorii dochodów należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Spółka nie wskazała konkretnie, z jakich innych tytułów prawnych oprócz akcji, uprawniona byłaby do pobierania zysku. Jak wskazano powyżej nie jest to też dochód pochodzący z zysku spółki. Z tego też względu błędna jest argumentacja strony przedstawione w skardze, że w całości środki wypłacone przez spółkę luksemburską na rzecz Spółki są dochodem z innych praw do udziału w zyskach. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 27 września 2007 r. WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 205/07 oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 390/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Nie ma również znaczenia w sprawie, że skarżąca Spółka nie otrzymała zwrotu na swój rachunek różnicy pomiędzy podatkiem pobranym w Luksemburgu, a podatkiem należnym. Nawet jeżeli podmiot w którym skarżąca Spółka posiadała akcje nie dokonał ze swoim akcjonariuszem zupełnego "rozliczenia" z dokonanego nienależnie potrącenia podatku, nie ma to wpływu na charakter dokonanej w dniu 13 maja 2003 r. wpłaty na rachunek skarżącej Spółki. Nie ma podstaw do uznania tych środków za dywidendę, a w szczególności za "dochód z akcji", o którym mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez "A" środki pieniężne w kwocie 3.570.996,58 Euro (15.259.939,70 zł) nie stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy z Luksemburgiem i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. W konsekwencji środki te, stanowiące przysporzenie majątkowe Spółki, zasadnie zostały zaliczone do przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny, jaką Spółka zapłaciła przy nabyciu akcji spółki w Luksemburgu, tj. 5.000.000 Euro, należy wyjaśnić, że cena zakupu akcji została uwzględniona przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w dniu 30 maja 2003 r. za kwotę 1.271.325,04 Euro. Organy podatkowe nie zakwestionowały straty odnotowanej przez Spółkę z tytułu tej transakcji (15.317.937,43 zł). W związku z opodatkowaniem dochodów Spółki na zasadach ogólnych, a więc sumy osiągniętych z różnych tytułów dochodów, konsekwencją tej transakcji było zmniejszenie do opodatkowania dochodów osiągniętych z innych tytułów o taką właśnie kwotę. Dlatego też proponowane przez Spółkę rozliczenie nie miałoby wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego - 3.194.690,00 zł. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji, należy wskazać że organy podatkowe w swoich decyzjach przedstawiły fakty uznane za udowodnione, a także wskazały dowody, stanowiące podstawę ustalenia stanu faktycznego (w szczególności materiały nadesłane przez luksemburską administrację podatkową). Uzasadnienia decyzji zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się przez organy podatkowej do "dowodu" w postaci przedłożonej przez stronę opinii kancelarii prawnej z Luksemburga Arendt & Medernach. Organ pierwszej instancji na str. 16 - 17 decyzji ustosunkował się do stanowiska wyrażonego w tej opinii i w konkluzji wskazał, że przedłożona przez stronę opinia nie jest dowodem mogącym zaważyć o rozstrzygnięciu na korzyść Spółki sporu co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Dodatkowo należy stwierdzić, że opinia ta nie zawiera uzasadnienia potwierdzającego słuszność stanowiska wyrażonego w pkt 5.1 i 5.2 tej opinii co do uznania płatności otrzymanej przez skarżącą Spółkę za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie należy zauważyć, że opinia co do wykładni prawa i stosowania prawa nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wykładnia i prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych należy bowiem do organów podatkowych. W konsekwencji opinia co interpretacji prawa kancelarii Arendt & Medernach winna być potraktowana jako stanowisko strony w sprawie i jak wskazano powyżej organ podatkowy decyzji ustosunkował się do stanowiska wyrażonego w tej opinii. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.