I SA/Gd 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 324/11 UZASADNIENIE A w T. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wspólnota (którą tworzą właściciele ośmiu lokali użytkowych, będący podatnikami VAT) od dnia 1 stycznia 2010 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7. Sprawuje zarząd nad nieruchomością wspólną, tj. częściami budynków i urządzeniami, które nie służą wyłącznie właścicielom lokali. Wspólnota zawarła umowy m. in. na zakup mediów, a koszty całkowite rozlicza na poszczególne lokale, proporcjonalnie do udziałów w nieruchomości wspólnej. Nie nalicza z tego tytułu marży. Od swoich członków pobiera opłaty z tytułu funduszu remontowego, wynagrodzenia zarządcy, utrzymania części wspólnych oraz mediów (ogrzewania, zimnej wody, zużycia i podgrzania wody, abonamentu za wodomierz, oświetlenia zewnętrznego) i wystawia z tego tytułu faktury VAT na ich rzecz ze stawką 22% i 7%. Członkowie wspólnoty otrzymują każdego miesiąca dwie faktury VAT, z których jedna dotyczy opłat z tytułu funduszu remontowego, wynagrodzenia zarządcy i utrzymania części wspólnych, zaś druga – rozliczenia mediów. Zgodnie z uchwałą właścicieli, w przypadku oddania lokalu w najem faktury z tytułu rozliczeń za media wystawiane są na rzecz najemcy lokalu (co do zasady również podatnika VAT). Natomiast faktury obejmujące pozostałe ww. opłaty wystawiane są na rzecz właściciela lokalu. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej zwrócił się z zapytaniem, czy wspólnota z tytułu pobieranych opłat prawidłowo wystawia faktury VAT. W ocenie pełnomocnika na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Zasady funkcjonowania wspólnoty określone zostały przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W myśl zawartych w niej regulacji właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem lokalu własnego, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wspólnota nabywa wszelkie usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, tj. swoich członków, bądź też najemców lokali. Tym samym obciążenie właścicieli (najemców) lokali kosztami stanowi świadczenie usług na ich rzecz. Bez znaczenia przy tym jest, czy środki otrzymane od ostatecznego beneficjenta usługi odpowiadają poniesionym kosztom. Zdaniem pełnomocnika finalnym nabywcą towarów i usług świadczonych przez podmioty będące dostawcą wody, ogrzewania, energii, czy też w zakresie administrowania nie jest wspólnota, a każdy z jej członków (bądź najemca lokalu). Wspólnota dokonuje zakupu towarów i usług od podmiotów zewnętrznych, które następnie od niej nabywa każdy z członków (najemców). W konsekwencji zakup przez wspólnotę przedmiotowych usług powinien być refakturowany. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał prezentowany w piśmiennictwie pogląd, w świetle którego wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali dla siebie, lecz działa w imieniu właścicieli lokali. Zatem pośredniczy jedynie w zakupie mediów, dokonując ich "odsprzedaży" na rzecz właścicieli i rozliczając się z nimi "po kosztach". Wobec powyższego przyjęcie, że wspólnota świadczy usługi na rzecz swoich członków ww. zakresie, zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawnia ją (i zobowiązuje) do ich dokumentowania fakturami VAT. Takie też stanowisko przestawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 9 grudnia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przywołał brzmienie art. 2 pkt 22 (pojęcie sprzedaży), art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (pojęcie dostawy towarów), art. 8 ust. 1 (pojęcie świadczenia usług), art. 15 ust. 1 i 2 (pojęcie podatnika i działalności gospodarczej) oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). W dalszej kolejności omówił przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), a szczególności art. 13, art. 14 i art. 15 ust. 1, które określają prawa i obowiązki członków wspólnoty mieszkaniowej oraz zakres zarządu nad nieruchomością wspólną. Wskazał, że właściciel lokalu ponosi wydatki związane z jego utrzymaniem (np. koszty zużytej energii cieplnej, wody, wywozu nieczystości) oraz partycypuje w kosztach zarządu nieruchomością wspólną, do których należą: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne (jeśli nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli lokali), wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Natomiast wspólnota nabywając media oraz inne usługi od dostawców pobiera od właścicieli lokali (członków) opłaty w formie zaliczek tytułem dostarczanych usług. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów, sposób rozliczania kosztów zarządu nieruchomością nie pozwala uznać, że uiszczane przez członków wspólnoty zaliczki na pokrycie tego rodzaju kosztów stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane przez wspólnotę na rzecz jej członków. Członkowie wspólnoty w formie zaliczek partycypują jedynie w kosztach jednostki organizacyjnej, jaką jest wspólnota mieszkaniowa. Tym samym wspólnota (jej członkowie) nie dokonują sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz samych siebie; wspólnota nie wykonuje czynności na rzecz osób trzecich. Stroną umowy o dostawę mediów – co do zasady – jest bowiem wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że wewnętrzne rozliczenia między wspólnotą a jej członkami nie spełniają ani definicji dostawy towarów, ani też świadczenia usług. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspólnota zaś w zakresie czynności zarządzania i utrzymania nieruchomości wspólnej oraz pobierania zaliczek z tytułu utrzymania poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednocześnie podkreślił, że czynności wykonywane przez wspólnotę na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych, które wykraczają poza zakres zakreślonego przepisami ustawy o własności lokali (obowiązkowego) zarządu, są dostawą towarów lub świadczeniem usług, do których zastosowanie mają przepisy u.p.t.u. Za takie czynności uznać należy bezpośrednie obciążanie kosztami mediów osób niebędących członkami wspólnoty, np. najemców lokali. Jeśli najemca jest podatnikiem podatku VAT, wspólnota, na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana jest do udokumentowania czynności wykonywanych na jego rzecz fakturą VAT. Pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powielił w całości stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię. Pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie. W ocenie pełnomocnika wspólnota nieruchomości, choć działa we własnym imieniu, to świadczy usługi na rzecz osób trzecich, tj. właścicieli lokali w związku z czym ma obowiązek wystawienia faktur VAT na ich rzecz. Nabywane przez wspólnotę media powinny być refakturowane na jej członków, co wynika z przepisów wskazanych w petitum skargi. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na dowód czego przywołał obszerne fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08 i 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/08. Odwołał się także do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 3/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 995/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do stanowiska sądów administracyjnych przedstawionego w powoływanych przez skarżącą wyrokach organ podatkowy wskazał, że nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a zatem ich moc wiążąca odnosi się wyłącznie do spraw, w których zapadły. W toku rozprawy pełnomocnik strony powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 czerwca 2011r. (nr PT8/033/I01/AEW/11/PT-571). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, co nie oznacza, że należy podzielić wszystkie zarzuty w niej zawarte. Sąd nie podziela bowiem (w całości) ani stanowiska strony ani też organu udzielającego interpretacji indywidualnej. I. Odnieść się należy, na wstępie, do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. II. Kwestią wydatków ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych m. in. z tytułu zakupu mediów do tych lokali wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne oceniając i kontrolując indywidualne interpretacje organów podatkowych. Sąd podkreśla, że orzecznictwo sądowe jest w tym zakresie jednorodne. Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 4 lutego 2011r. w sprawie sygn. akt I FSK 217/10, w przywołanym przez stronę w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z 20 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09 , z 25 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 1193/09, z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10 i z 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako u.w.l.). Pogląd ten należy podzielić. Ustawa o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 u.w.l. rozróżnia dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: po pierwsze – związane z nieruchomością wspólną, po drugie – związane tylko z odrębną własnością lokalu. Przyjąć wobec tego należy, że w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty występują dwie kategorie wydatków, a mianowicie koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. W art. 14 u.w.l. zostały przykładowo wymienione, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l., uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.w.l.). W przypadku natomiast wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu najczęściej chodzi o tzw. media (np. energia cieplna, woda). III. Wspólnota, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali praktycznie występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali, przy czym środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 u.w.l.; wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie stanowią partycypacji w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków - nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty jest nie Wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Od Wspólnoty jako od podatnika podatku od towarów i usług dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę; zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast Wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel. W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali - to kwoty te nie podlegają refakturowaniu. Uzasadniając powyższe stanowisko Sądu podkreślić należy, że Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali dla siebie, lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy, więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, odsprzedając je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi po kosztach, a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, Wspólnota musi - na żądanie właściciela - wystawić fakturę (w ślad za uzasadnieniem wyroku NSA z 10 marca 2011r. w sprawie I FSK 423/10; dostępne w internecie oraz za uzasadnieniem skargi przywołać należy stanowisko doktryny, w tym artykuł Stelli Brzeszczańskiej pt. Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej, opubl. w: Monitor Podatkowy nr 1 z 2007r.). Sąd wskazuje, że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru rozliczeń wewnątrz Wspólnoty i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Dodatkowo wskazać należy, że do dnia 1 stycznia 2007 r. należało w rozstrzyganej kwestii posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), natomiast od 1 stycznia 2007 r. – dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem zakład działający w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnie 2008 r. kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 u.p.t.u. - odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie obowiązuje, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją, jako wspólnoty. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), chociaż określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odsprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku złożonego przez stronę należy mieć na względzie przeprowadzoną wykładnię prawa materialnego. Stwierdzone uchybienie przepisom prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). EK