II FSK 2503/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10, w sprawie ze skargi P. S.a.r.l. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 17 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest podmiotem prawa luksemburskiego i podlega na terenie Luksemburga nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Forma prawna Spółki to s.a.r.l. (société â responsabilité limitée), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W swoich aktywach Spółka posiada między innymi 100% udziałów w ośmiu polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (S. D., K., H., B., B. E, B. F, K., C. D.; dalej: "spółki holdingowe"). Każda ze spółek holdingowych posiada 100% udziałów w jednej ze spółek celowych (S., K. D., H. D., B. D., B. E D., B. F D., K. D., C.; dalej: "spółki celowe"), które posiadają w swoich aktywach nieruchomości. Wyjątkiem jest tylko C. D. sp. z o.o., która posiada poniżej 1% udziałów w C. sp. z o.o., a pozostałe udziały 99% posiada Spółka. Obecnie trwa procedura wniesienia aportem udziałów w C. sp. z o.o. przez Spółkę do C. D. sp. z o.o., tak, aby ta ostatnia stała się jedynym udziałowcem C. sp. z o.o. W związku z restrukturyzacją działalności prowadzonej przez grupę, do której należy Spółka, planowane jest połączenie spółek holdingowych ze Spółką przez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem S. D. sp. z o.o., C. D. sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata. Po przejęciu, działalność prowadzona dotychczas przez spółki holdingowe będzie prowadzona bezpośrednio przez Spółkę i w tym celu nie zostanie utworzony w Polsce żaden oddział, czy inny zakład Spółki w Polsce. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1) czy wartość majątku spółek holdingowych przejmowanych w wyniku połączenia będzie stanowić dochód do opodatkowania u Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., oraz 2) czy po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.? W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka, odwołując się do regulacji zawartych w art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.p. i Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L 225 z 20 sierpnia 1990 r., dalej: Dyrektywa 435), skarżąca podniosła, że wartość majątku spółek holdingowych przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla niej dochodu do opodatkowania. W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, gdy spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.). Połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów spółek celowych. Oznacza to, że ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie, gdy przejmowane spółki holdingowe spełniły warunek dwuletniego posiadania udziałów przed przejęciem tych spółek przez skarżącą. W konsekwencji, spółki celowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji przez Spółkę, nie będą zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności od wypłaconych dywidend. Z kolei w przypadku S. D. sp. z o.o. i C. D. sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (minimum 10%) udziału w spółkach celowych przez wskazane spółki holdingowe w przypadku otrzymania dochodów z tytułu udziału w zyskach tych spółek celowych po przejęciu S. D. sp. z o.o. i C. D. sp. z o.o. Zdaniem Spółki art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi podstawę do uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółkach celowych przez poprzedników prawnych (spółki holdingowe) w okresie posiadania udziałów w spółkach celowych przez Spółkę. Przepis ten przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie. Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną poprzednika, następstwo obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. W przypadku, gdyby spółki holdingowe nie posiadały kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez okres ponad dwóch lat, Spółka (jako sukcesor w zakresie prawa podatkowego przejmowanych spółek holdingowych) mogłaby zaliczyć okres posiadania kwalifikowanych udziałów w spółkach celowych przez spółki holdingowe na poczet wymaganego ustawowo okresu posiadania minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Podsumowując strona podkreśliła, że jej połączenie ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie będzie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., w związku z tym zwolnienie od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku osób prawnych znajdzie w sprawie zastosowanie. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym - jest prawidłowe, natomiast w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe. W odniesieniu do spornego zagadnienia - sukcesji podatkowej – organ, powołując się na art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4b u.p.d.o.p., zwrócił uwagę, że aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W ocenie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.), nie można przyjąć, że po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Według organu, nie można mówić o "bezpośrednim udziale" w kapitale spółki celowej w sytuacji połączenia się spółki holdingowej (pierwotnie posiadającej udziały spółki celowej) z jej jedynym udziałowcem (Spółką), w wyniku czego ustał byt prawny spółki holdingowej. Ponadto Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wskazał, że powołany przez Spółkę art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż na moment przejęcia spółka holdingowa nie będzie posiadała prawa do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu dywidendy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie dostrzegł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia argumentował, że Ordynacja podatkowa (art. 93 – 96) zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Sąd wyjaśnił następnie, że z treści art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 435 i załącznika do tej Dyrektywy wynika, że spółki s.a.r.l. (société â responsabilité limitée) na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów K.s.h. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rejestracji (k. 8 akt administracyjnych) wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółki luksemburskiej i polskich spółek holdingowych powinien mieć zatem – wbrew stanowisku Ministra Finansów - zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 powołanej ustawy podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Konstatacji tej, w przekonaniu Sądu, nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Warunek ten należy odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Istota sukcesji uniwersalnej polega natomiast na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. Z tych powodów Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4a u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka, z uwagi na sukcesję uniwersalną, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej będzie miała – co do zasady - prawo uwzględnić okres kwalifikowanego (dwuletniego) posiadania udziałów (10%) przez przejęte spółki holdingowe w spółkach celowych, na potrzeby zwolnienia przewidzianego w dyspozycji art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): ● poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, że z uwagi na zawartą w Ordynacji podatkowej sukcesję praw i obowiązków podmiot przejmujący ma prawo zaliczyć do warunkującego uzyskanie zwolnienia od podatku od dywidendy okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 i § 4a ustawy, czasookres bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejmowany; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj: ● art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego i nie dokonał ich oceny z uwagi na treść art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a w szczególności art. 14b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zwrócić uwagę należy, że w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spółka - prezentując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący - opisała zarówno zaistniały stan faktyczny, a także zdarzenie przyszłe (dalsze wypłaty dywidend). W ich ramach podała zarówno strukturę prawną swoich poprzedników prawnych, tj. spółek holdingowych wypłacającej, czy też spółek zamierzających w przyszłości wypłacić dywidendę, tj. spółek celowych. Wskazała przy tym w jakiej formie prawnej dojdzie do przekształceń tych podmiotów, a także jakie będą ustrojowe skutki prawne tych przekształceń prawnych na gruncie prawa luksemburskiego. Skutki te określiła jako przejęcie, w którym dochodzi do przeniesienia całego majątku dotychczas istniejącego podmiotu do majątku podmiotu innego. Wskazała we wniosku, że przejęcie spowoduje wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, a zatem doprowadzi do następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, a więc do sukcesji generalnej. Wskazując te skutki Spółka podała, że określiła je jako zachodzące zarówno na gruncie zarówno prawa wspólnotowego (powołując art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 435) jak i prawa polskiego – zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Podała przy tym, że planuje połączenie spółek holdingowych ze Spółką przez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie transgraniczne). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, udziałowcami których na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe (posiadające kwalifikowany – min. 10 % - udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat). Spółka podsumowując wskazała, że jej połączenie ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie będzie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., w związku z tym zwolnienie od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajdzie w sprawie zastosowanie. Powyższe wskazuje, że wszystkie te elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stały się przedmiotem oceny tak organu interpretacyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wadliwie przypisał Spółce możliwość zaliczenia przez nią czasookresu posiadania przez spółkę przejętą – udziałów w spółce wypłacającej dywidendę celem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 (treść orzeczenia dostępna na http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), które to wywody Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. Otóż przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej – mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104). Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby absurdalna. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc, w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego - w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Skoro Spółce P. S.a.r.l. odpowiada status prawny spółki z o.o., to w wyniku połączenia podmiotów wskazanych w przepisie art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, takiemu podmiotowi zagranicznemu przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. Skoro Spółka składająca wniosek o udzielenie jej interpretacji indywidualnej wskazała, że po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez nią dochodów z dywidend, bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach miałaby, co do zasady, obowiązek zapłacić podatek w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej, jako, że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia i nie pozostaje przedmiotem sporu to, że Spółka ta jest spółką luksemburską. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu. Choć Sąd pierwszej instancji nie powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to jednak przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych. W tym zakresie w piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 537) stwierdzono, wywodząc ten pogląd z art. 93e Ordynacji podatkowej, że jej przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis (w zasadzie – z wyjątkiem np. art. 94 Ordynacji podatkowej co do zakresu odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego spółki luksemburskiej, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie (aktualnie obowiązuje w tym zakresie dyrektywa przekształcona, a mianowicie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Dz. Urz. UE L 2001.345.8), albo w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Podkreślić należy, iż z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek". Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 tej ustawy stanowi, że: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej (osób prawnych)". Przejęcie jako forma następstwa prawnego pod tytułem ogólnym występuje także w ustawie z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) w art. 101, a także w art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 ze zm.) – tutaj jednak jako łączenie się instytutów, co odnosi się także do przejęcia, jako jednej z postaci łączenia się osób prawnych. Ponadto z preambuły do powołanej wyżej Dyrektywy wynika, że ma ona na celu "konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (...) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich". To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej" – jak tego domaga się Kasator. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Prezentowane przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w `W.) ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych, jak i nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji – pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (rozważania w tym zakresie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. Otóż z art. 22 ust. 4 pkt 3 wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". Zaś z ust. 4a tego art. 22 wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się - jak się trafnie wskazano skardze kasacyjnej – do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym, jak się wskazuje w skardze kasacyjnej. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka luksemburska. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 i art. 210 § 1 p.p.s.a.