III SA/Wa 2918/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. a. r. l. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Spółka") we wniosku z 7 lipca 2010r. o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek oraz w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że jest podmiotem prawa luksemburskiego i podlega na terenie Luksemburga nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Forma prawna Spółki to s.a.r.l. (société â responsabilité limitée), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W swoich aktywach Spółka posiada między innymi 100% udziałów w ośmiu polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (S. D., K., H., B., B. E., B. F, K., C. D.; dalej: "spółki holdingowe"). Każda ze spółek holdingowych posiada 100% udziałów w jednej ze spółek celowych (S., K. D., H. D., B. D., B. E., B. F., K. D., C.; dalej: "spółki celowe"), które posiadają w swoich aktywach nieruchomości. Wyjątkiem jest tylko C. D. Sp. z o.o., która posiada poniżej 1% udziałów w C. Sp. z o.o., a pozostałe udziały 99% posiada Spółka. Obecnie trwa procedura wniesienia aportem udziałów w C. Sp. z o.o. przez Spółkę do C. D. Sp. z o.o., tak, aby ta ostatnia stała się jedynym udziałowcem C. Sp. z o.o. W związku z restrukturyzacją działalności prowadzonej przez grupę, do której należy Spółka, planowane jest połączenie spółek holdingowych ze Spółką przez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem S. D. Sp. z o.o., C. D. Sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata. Po przejęciu, działalność prowadzona dotychczas przez spółki holdingowe będzie prowadzona bezpośrednio przez Spółkę i w tym celu nie zostanie utworzony w Polsce żaden oddział, czy inny zakład Spółki w Polsce. W związku z tym Spółka zapytała: 1) czy wartość majątku spółek holdingowych przejmowanych w wyniku połączenia będzie stanowić dochód do opodatkowania u Spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.p., oraz 2) czy po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.p.? Spółka, odnosząc się do pierwszego pytania stwierdziła, że wartość majątku spółek holdingowych przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla niej dochodu do opodatkowania, zgodnie z u.p.d.p. Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: "K.s.h.") spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, dalej: "Dyrektywa 56"), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Planowane przez Spółkę połączenie ze spółkami holdingowymi będzie więc połączeniem transgranicznym w rozumieniu K.s.h. Spółka podniosła, że połączenie transgraniczne jest zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział, zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L 225 z 20.08.1990 r., "Dyrektywa 434"). Spółka, powołując się na art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. wskazała, że połączenie przez przejęcie podlega opodatkowaniu, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Spółka powołując się na art. 10 ust. 5 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.p. podkreśliła, że ww. zasady mają zastosowanie do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi. Skoro Spółka przejmie majątek spółek holdingowych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, połączenie to odpowiadać będzie transakcji opisanej w art. 10 ust. 5 pkt 3 u.p.d.p. Planowane łączenie Spółki ze spółkami holdingowymi jest uzasadnione ekonomicznie w rozumieniu art. 10 ust. 4 u.p.d.p., bowiem ma ono na celu restrukturyzację i zwiększenie efektywności działalności prowadzonej przez grupę, do której należy Spółka, m.in. przez zmniejszenie kosztów działalności oraz uproszczenie i "spłaszczenie" struktury organizacyjnej grupy, do której należy Spółka, spółki holdingowe i spółki celowe. W odniesieniu do pyt. 2 Spółka podniosła, że po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend, bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe, na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi co do zasady 19% uzyskanego przychodu. Art. 22 ust. 4 u.p.d.p. przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP, 2) dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, uzyskuje spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.p. ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa wyżej wobec spółek celowych. Oznacza to, że ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie, gdy przejmowane spółki holdingowe spełniły warunek dwuletniego posiadania udziałów przed przejęciem tych spółek przez Spółkę. W konsekwencji, spółki celowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji przez Spółkę, nie będą zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności od wypłaconych dywidend. Z kolei w przypadku S. D. Sp. z o.o. i C. D. Sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (minimum 10%) udziału w spółkach celowych przez wskazane spółki holdingowe w przypadku otrzymania dochodów z tytułu udziału w zyskach tych spółek celowych po przejęciu S. D. Sp. z o.o. i C. D. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), stanowi podstawę do uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółkach celowych przez poprzedników prawnych (spółki holdingowe) w okresie posiadania udziałów w spółkach celowych przez Spółkę. Przepis ten przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie. Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 706/09, z którego wynika, że art. 93 O.p. znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osobą prawną (art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 11 K.s.h.). Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną poprzednika, następstwo obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. W przypadku, gdyby spółki holdingowe nie posiadały kwalifikowanego (m.in. 10%) udziału w spółkach celowych przez okres ponad dwóch lat, Spółka (jako sukcesor w zakresie prawa podatkowego przejmowanych spółek holdingowych) mogłaby zaliczyć okres posiadania kwalifikowanych udziałów w spółkach celowych przez spółki holdingowe na poczet wymaganego ustawowo okresu posiadania minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Spółka, podsumowując wskazała, że jej połączenie ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie będzie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.p., w związku z tym zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku osób prawnych znajdzie w sprawie zastosowanie. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2010r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym - jest prawidłowe, natomiast w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a u.p.d.p. - jest nieprawidłowe. W odniesieniu do spornego zagadnienia - sukcesji podatkowej – Minister, powołując się na art. art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4b u.p.d.p. wskazał, że aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Pod pojęciem kapitału należy zaś rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w K.s.h. Zdaniem Ministra nie można przyjąć, że po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Nie można mówić o "bezpośrednim udziale" w kapitale spółki celowej w sytuacji połączenia się spółki holdingowej (pierwotnie posiadającej udziały spółki celowej) z jej jedynym udziałowcem (Spółką), w wyniku czego ustał byt prawny spółki holdingowej. Ponadto Minister wskazał, że powołany przez Spółkę art. 93 § 2 pkt 1 O.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż na moment przejęcia spółka holdingowa nie będzie posiadała prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu dywidendy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe. 3. Pomimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. w kontekście art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.p. - przez błędną wykładnię, że w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do sukcesji i uprawnienia do uwzględnienia przez Spółkę okresu posiadania kwalifikowanego i udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku i zwolnienia z art. 22 ust. 4a u.p.d.p., 2) art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostatecznie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister wydając interpretację, a w szczególności nieodniesienie się do stanowiska judykatury oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w wbrew twierdzeniom Ministra art. 22 ust. 4-4b u.p.d.p. nie tyle jest wyjątkiem od zasady przewidzianej w ust. 1, co stanowi implementację Dyrektywy 435 - zwolnienia z podatku u źródła dochodów wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej. Powołała się przy tym na preambułę Dyrektywy 435 wskazano, że dyrektywa ta ma na celu między innymi eliminowanie niedogodności wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących wypłaty dywidend i innych tego typu dochodów w ramach grup kapitałowych tworzonych na terenie państw członkowskich. Ponadto Spółka wskazała, że będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez nią spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Powołała się przy tym na art. 93 O.p., w którym mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną w przypadku połączenia przez przejęcie. Zdaniem Spółki przedmiotem sukcesji w zdarzeniu przyszłym będzie także uprawnienie do zastosowania w przyszłości przez nią (sukcesora prawnego) zwolnienia wynikającego z faktu posiadania przez spółki holdingowe (poprzedników prawnych) udziałów w spółkach celowych nieprzerwanie przez okres 2 lat. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała miedzy innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Od 563/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 106/09 a także interpretację indywidualną z 16 września 2009r. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. w kontekście art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.p. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. W przepisach art. 93-96 O.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy O.p. regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.). W piśmiennictwie podkreśla się, że O.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. . Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Następstwo prawne na gruncie O.p. wiąże się z dwiema formami łączenia: przez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz przez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach O.p., ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów. W rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego zdarzenia przyszłego, skarżąca Spółka planuje połączenie spółek holdingowych ze Spółką przez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie transgraniczne). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem S. D. Sp. z o.o. oraz C. D. Sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata. Z treści art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 435 i załącznika do tej Dyrektywy wynika, że spółki s.a.r.l. (société â responsabilité limitée) na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów K.s.h. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rejestracji (k. 8 akt administracyjnych) wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółki luksemburskiej i polskich spółek holdingowych powinien mieć zatem – wbrew stanowisku Ministra Finansów - zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Konstatacji tej, zdaniem Sądu, nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Warunek ten należy odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Istota sukcesji uniwersalnej polega natomiast na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. Z tych powodów Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4a u.p.d.p. Przepis art. 22 ust. 4a u.p.d.p. będzie miał bowiem zastosowanie w sprawie w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki celowe, których udziały są w posiadaniu skarżącej Spółki, która uzyskała je w wyniku restrukturyzacji (przejęcia) spółek holdingowych. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z uwagi na sukcesję uniwersalną, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. będzie miała – co do zasady - prawo uwzględnić okres kwalifikowanego (dwuletniego) posiadania udziałów (10%) przez przejęte spółki holdingowe w spółkach celowych, na potrzeby zwolnienia przewidzianego w dyspozycji art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Zdaniem Sądu Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć również pod rozwagę okoliczności zawarte przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, czego nie uczynił, wbrew treści art. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b O.p., wydając zaskarżoną interpretację, że skarżąca Spółka w odniesieniu do dwóch spółek holdingowych (S. D., C. D.) posiadała udziały kwalifikowane przez okres krótszy niż dwa lata oraz, że spółka holdingowa C. D., która w wyniku restrukturyzacji została przejęta przez skarżącą Spółkę posiadała 1% udziałów w spółce celowej C., a Spółka posiadała 99% udziałów w spółce celowej C. oraz, że trwa procedura wniesienia aportem udziałów przez Spółkę do C. D., także C. D. stanie się jedynym udziałowcem C.. Te okoliczności Minister Finansów zobowiązany jest ocenić z uwagi na treść art. 22 ust. 4, ust. 4a i 4b u.p.d.p. przy jednoczesnym uwzględnieniu ww. stanowiska Sądu, że Spółka - co do zasady – ma prawo uwzględnić okres kwalifikowanego (dwuletniego) posiadania udziałów (10%) przez przejęte spółki holdingowe w spółkach celowych, na potrzeby zwolnienia przewidzianego w dyspozycji art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Zdaniem Sądu, jako mniemający istotnego wpływu na wynik sprawy należało natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w związku z nie przedstawieniem wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki przez nie odniesieniem się do stanowiska judykatury oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników. Z uzasadnienia interpretacji wynikało też w sposób jasny, dlaczego Minister Finansów nie podzielił argumentacji zawartej w przytoczonym przez Spółkę wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 563/09 oraz wskazanie, że w postępowaniu w trybie art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa, nie rozstrzygając o zindywidualizowanych zobowiązaniach podatkowych. Takie stwierdzenie Ministra, choć lakoniczne, nie uzasadnia przyjęcia, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił zajętego stanowiska. Minister Finansów wskazał także przesłanki prawne, które skutkowały, jego zdaniem, uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odstępując na mocy art. 14c § 1 O.p., od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki wyrażonego w zakresie pytania pierwszego. Sąd stwierdza, że okoliczność dokonania przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 93 § 1 i 2 pkt 1 O.p., sama w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).