I SA/Gd 563/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2007 r. nr [... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 29 marca 2007 r. A SA (dawniej A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w związku z połączeniem przez przejęcie z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest w ramach jednego podmiotu prawnego (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W opisanym stanie faktycznym spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez spółki przejęte stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej, w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej. Przedstawiając własną ocenę prawną wnioskodawczyni wyjaśniła, że wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu spółki przejmującej, z uwagi na szeroki zakres następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 § 1 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu przez podatnika jest to, aby wydatek poniesiony został przez tego właśnie podatnika, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Kierując się powyższą zasadą organ stanął na stanowisku, że nie można uznać, iż wydatki poniesione przez spółki przejmowane mogły stanowić koszt uzyskania przychodu u spółki przejmującej. Organ wyjaśnił, że kwestie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego reguluje art. 93 ordynacji podatkowej, w myśl którego wstąpienie następcy prawnego we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika ma charakter pochodny (translatywny), co oznacza, że może dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, które w chwili przejęcia istnieją. Tymczasem poniesione przez przejmowane spółki wydatki związane z procesem konsolidacji nie stanowiły dla nich kosztów uzyskania przychodu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą (łączenie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) wydatków poniesionych przez spółki przejmowane w związku z procesem łączenia oraz art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej i art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez pominięcie tych norm. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane w związku z procesem konsolidacji pośrednio dotyczyły bieżących przychodów spółek przejętych, ale jednocześnie służyły powstaniu przychodów u ich sukcesora prawnego, tj. spółki przejmującej, która kontynuowała działalność tych podmiotów. Skarżąca podkreśliła, że wskutek połączenia spółka sukcesorka wstąpiła w całość sytuacji prawnej spółek przejętych, wszelkie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego (stosownie do art. 93 ordynacji podatkowej). Wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1006/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż poniesienie kosztu przez inny podmiot niż podatnik, nie pozwala na uwzględnienie tego faktu przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 93 ordynacji podatkowej przewidujący wstąpienie w ogół praw i obowiązków spółek przejmowanych dotyczy jedynie takich praw i obowiązków, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Sąd stanął na stanowisku, że aby następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby przysługiwać poprzednikowi, a więc spółce przejmowanej. Sąd wyjaśnił, że w kwestii tej organ podatkowy wypowiedział się ostateczną decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r., w której uznał, że spółki przejmowane nie miały podstaw prawnych, by zaliczyć wydatki poniesione w związku z postępowaniem konsolidacyjnym do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego rozstrzygnięcia A SA (dawniej A Spółka Akcyjna) wywiodła skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ksh. Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, iż zaskarżona decyzja była obarczona istotnymi wadami o charakterze procesowym. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 1133/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 p.p.s.a., iż w uzasadnieniu wyroku w niewystarczającej mierze odniesiono się do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go wnikliwej analizie. NSA uznał, że powyższe uchybienie oraz lakoniczność motywów orzeczenia w istocie uniemożliwia realizację kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 14"a" ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w którego gestii pozostawała kontrola poprawności dokonanej interpretacji normy prawnej w kontekście zgłoszonego wniosku błędnie orzekł o prawidłowości wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy w przypadku przekształcania się spółek poprzez przejęcie spółka przejmująca może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółki przejmowane w związku z procesem przekształcenia. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, wyjaśnić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie podkreślić należy, że jej istotą jest rozstrzygnięcie, czy wydatki poniesione w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa, które nie mogły stanowić dla przekształcanej spółki prawa handlowego przed zmianą organizacyjną kosztów uzyskania przychodów, a które to wydatki faktycznie zostały przez nią poniesione, mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą. Inaczej mówiąc należy odpowiedzieć na pytanie, jaki jest zakres sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego przy przekształceniu podmiotu gospodarczego poprzez przejęcie. Wedle zasady z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Powyższy przepis wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnym tj. wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne. Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego należy uwzględnić, że przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe. Sukcesja prawna na gruncie prawa podatkowego oznacza także możliwość skorzystania przez następcę prawnego z określonych uprawnień związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczących nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego), czy też na przykład wykorzystaniem ulg i zwolnień poprzednika prawnego. Uznać więc należy, że skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to, w przekonaniu sądu, obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie kwalifikują prawo podatnika do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jako prawo podmiotowe, które musi przysługiwać podmiotowi przejmowanemu, by objęte było przedmiotową sukcesją. W ocenie Sądu punktem wyjścia dla rozważań w przedmiocie tej sukcesji winny być zasady konstrukcyjne danego podatku. Sukcesję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej regulacji tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika (poczynione wydatki, uzyskane, bądź oczekiwane przychody, określone stany faktyczne, które są wyłączone spod działania ustawy, okoliczności mające wpływ na korzystniejsze ukształtowanie sytuacji podatnika, jak zwolnienia, ulgi). Pochodną zaś kwestią jest kwalifikowanie zdarzeń o znaczeniu prawnym wedle przepisów analizowanej ustawy. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, że poza sporem między stronami pozostawała kwestia poczynienia wydatków związanych ze zmianami organizacyjnymi przez spółki przejmujące, które na skutek następstwa prawnego, stały się w konsekwencji w ocenie Sądu, wydatkiem podmiotu przejmującego w ramach przekształcenia prawnego. W dalszej zaś kolejności rozważyć należało, czy wydatek ten może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Z przytoczonego na wstępie art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a przy tym nie zostały zastrzeżone jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu. Należy przy tym zaakcentować, że sformułowanie "w celu" osiągnięcia przychodu należy rozumieć, jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek, następstwo określonego zachowania się podmiotu gospodarczego. Dlatego też, za koszty uzyskania przychodów uznać należy te wydatki, co do których, oceniając okoliczności obiektywnie, można stwierdzić, że racjonalnie działający przedsiębiorca mógł zakładać, iż postawiony cel osiągnie. Czyli o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika, oceniany w indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie zmiana organizacji i konsolidacja, miała w założeniach sprzyjać efektywności funkcjonowania podmiotów gospodarczych, a brak jest podstaw, by poddawać w wątpliwość wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie, skoro z podanych okoliczności (data połączenia i data złożenia wniosku o interpretację) wynika, że podmiot przejmujący funkcjonuje na rynku. Mając powyższe na względnie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnośnie błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić przede wszystkim przedstawioną powyżej interpretację przepisów dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego i w świetle przedstawionej przez Sąd argumentacji ponownie rozpoznać wniosek skarżącej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 p.p.s.a. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.