I SA/Ol 329/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr. ) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 22 września 2010r. Spółka A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, (zwana dalej wnioskodawcą), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego. Podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, zgłoszonych do właściwego kuratorium oświaty we własnych i dzierżawionych obiektach. W zakresie tych usług organizuje wypoczynek , zapewniając wyżywienie. We własnym zakresie zabezpiecza część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci. W ramach programu zapewnia również dodatkowe atrakcje w zakresie np. wizyty w muzeum, kąpiele w basenie oraz przewóz, które to świadczenia ośrodek nabywa od firm, które te atrakcje organizują bezpośrednio na rzecz kolonistów. Poszczególne osoby z kadry pedagogicznej współpracują z ośrodkiem na podstawie umów zlecenia. W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi w zakresie klasyfikacji powyższych usług do PKWiU Spółka zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie wiążącej opinii. Organizacja tego typu kolonii i obozów została zakwalifikowana do PKWiU 55.23.11-00.00. Zadała pytanie: czy w przypadku świadczenia wyżej wymienionych usług organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.23.11, Spółka ma prawo do wystawiania faktur VAT ze stawką 7% ? Przedstawiając stanowisko Spółki jej pełnomocnik przytoczył treść art.5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej jako ustawa VAT, Stwierdził, iż co do zasady stawka podatku wynosi 22%. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym pod poz.140 wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 55.2 – usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich. Podniósł, że biorąc pod uwagę klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi, organizowanie wypoczynku dla dzieci (kolonie, obozy) obejmujące transport, zakwaterowanie w wynajętym ośrodku, wyżywienie, realizację dodatkowych atrakcji- przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty- sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 55.23.11-00.00 – usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci. Podstawowym kryterium pozwalającym zakwalifikować usługi do tego grupowania jest zapewnienie zakwaterowania dzieciom i młodzieży, we własnym lub dzierżawionym obiekcie oraz właściwej opieki nad wypoczywającymi poprzez zatrudnienie wykwalifikowanego personelu. Wnioskodawca winien zatem opisane usługi sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 55.2. Wówczas tego rodzaju usługi, na podstawie art.41 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr.3 pod poz.140 opodatkowane będą stawką 7 %. Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powołał art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej. Wywiódł, że tym samym klasyfikacja statystyczna usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki. Następnie stwierdził, że ustawa VAT nie zawiera definicji "usługi turystyki", ani odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji tej nie ma również w innych ustawach podatkowych. Organ powołał słownikową definicję turystyki – odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnieniu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów (Współczesny Słownik Języka Polskiego pod redakcją Bogusława Dunaja wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007). Nadto powołał definicje usług turystycznych znajdujące się w publikacjach dotyczących turystyki i stwierdził, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zarówno usługi własne, jak i nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Następnie organ powołał art. 119 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Wyjaśnił, że w jego ocenie wymienienie w ust. 2 art. 119 niektórych składników usługi turystycznej takich jak transport, wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie jest przykładowe, zatem wszelkie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Natomiast łączne spełnienie przesłanek określonych w tych przepisach przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Następnie wskazał na wynikający z art. 119 ust. 3a obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji oraz na treść ust. 5 art. 119 oraz ust. 10 tego artykułu. Stwierdził, że w ustawie VAT nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" jako część składowa usług turystyki podlegają opodatkowaniu według stawki 22 % niezależnie od ich rodzaju. Zaznaczył, że fakt, iż ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wynika z treści art. 119 ustawy VAT – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy VAT, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W ocenie organu charakter świadczonych przez wnioskodawcę usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługę turystyki, gdyż w ramach organizowania obozu część usług nabywa od innych podmiotów, natomiast część stanowią usługi własne. Winien stosować procedurę szczególną, opodatkowania marży, określoną w art. 119 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy VAT. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek podatku od towarów i usług. Usługi własne nie mogą być opodatkowane stawką właściwą, odnoszącą się do danej usługi, bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi. Konkludując organ interpretujący stwierdził, że działając jako podatnik zdefiniowany w art. 119 ust. 3 ustawy VAT, opisane świadczenie, polegające na organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, w skład którego wchodzą zarówno usługi własne, jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółka winna dokumentować fakturą VAT marża według stawki 22 %, w której jedną kwotą winna być ujęta wartość całej usługi obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 5 stycznia 2011r. Spółka A. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. Do wezwania dołączyła pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 października 2010r., dotyczące klasyfikacji świadczonych usług według PKWiU. Organ, w odpowiedzi z dnia 14 lutego 2011r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT, - art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi opisała dotychczasowy przebieg postępowania i wskazała, że wobec braku definicji usług turystycznych w ustawie VAT, posiłkować się należy ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. nr 223, poz.2268 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy usługami turystycznymi są usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszelkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Skarżąca powołała także inne definicje usług turystycznych i regulacje dotyczące szczególnej procedury opodatkowania świadczenia usług turystycznych (art.119 ustawy VAT). Podniosła, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. W stanie faktycznym sprawy istotne jest więc rozróżnienie dwóch różnych usług świadczonych bezpośrednio przez skarżącą, dla których przewidziano dwie stawki podatku. W przypadku gdy świadczona jest usługa o symbolu PKWiU ex 55.2 (usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich) można stosować stawkę podatku VAT 7 %, a w przypadku usług o zakresie wykraczającym poza wymieniony – należny stosować stawkę 22 %. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który w opinii z dnia 11 października 2010r. jednoznacznie wskazał, że opisane usługi organizowania kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, obejmujące zakwaterowanie, wyżywienie , część rekreacyjną, sportowa lub edukacyjną, są sklasyfikowane w grupie PKWiU 55.2, wbrew stanowisku organu, który ww. czynności sklasyfikował jako usługi turystyki. Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi. Uzasadniając swoje stanowisko, zupełnie ją pominął, czym naruszył zasady postępowania podatkowego. Zauważyła, że zaskarżona interpretacja oraz interpretacja wydana dla Spółki dla zdarzenia przyszłego w podobnym zakresie ale ze zmienionym stanem faktycznym są identyczne, jakby organ podatkowy nie zauważał różnicy między nimi, czyniąc postępowanie w tych sprawach pozornym. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął milczeniem fakt, na który wskazał w swej opinii Główny Urząd Statystyczny, iż opisane czynności zawarte są pod PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci", a tym samym korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT 7%.Taką kwalifikację GUS uzależnia od spełnienia warunków określonych w przepisach wydanych przez Ministra Edukacji Narodowej, tj. zapewnienia zakwaterowania we własnym lub dzierżawionym obiekcie oraz właściwej opieki nad wypoczywającymi dziećmi i młodzieżą poprzez zatrudnienie wykwalifikowanego personelu. Na koniec skarżąca zauważyła, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ nie odniósł się w żadnym zakresie do zarzutów podniesionych w wezwaniu, ograniczając tym samym prawo strony do uzasadnienia swojego stanowiska, a także zebrania i przeanalizowania całego materiału w sprawie. Potwierdza to zarzuty proceduralne sformułowane w skardze. W odpowiedzi na skargę Organ Interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do ostatniego zarzutu stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym, służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona stosowną część interpretacji. To na interpretację, a nie na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może powołać się podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ Organ Interpretujący nie prowadzi postępowania, a opiera się na stanie faktycznym podanym przez stronę, to naruszenie procedury obowiązującej w tego rodzaju sprawach może nastąpić poprzez nieuzyskanie szerszego bądź jaśniejszego opisu stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jasno określony, a jego elementem jest przedstawiona przez skarżącą opinia Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9.07.2010r. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia procedury tj. art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w tym do przedstawionej opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11.10.2010r. Zgodnie z treścią art. 14 c Ordynacji podatkowej zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym przepisy tej ustawy nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie to nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu. Zarówno bowiem wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 , jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 ustawy – nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości samokontroli własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 ustawy wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOiS). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez Organ Interpretujący, że stan faktyczny odpowiada przytoczonej i analizowanej treści przepisów art. 8 ust. 3 i art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr.54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r, zwanej dalej ustawą o VAT. Ze stanowiska Organu wynika, że świadczenie usługi, w której można wyodrębnić cząstkowe świadczenia stanowiące elementy usługi turystycznej, wymienione w art. 119 ust. 2 wykluczają, poprzez treść art. 8 ust. 3 ustawy VAT jakąkolwiek inną kwalifikację takiej usługi. Tymczasem, zdaniem Sądu, analiza systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy nie uzasadnia tego wniosku. Według art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej ....., są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W art.119 jest mowa nie w ogóle o usługach turystycznych jako takich, a o opodatkowaniu marży, w przypadku świadczenia usług turystycznych przez podatnika, który, co do zasady, nie dysponuje żadną własną bazą materialną umożliwiającą zakwaterowanie, wyżywienie, transport, a świadcząc usługę nabywa te świadczenia "dla bezpośredniej korzyści turysty" od innych podatników. Jak słusznie wskazany strony, ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystycznych", ani odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Zgodnie z art. 307 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 s.1 ze zm.) za pojedynczą usługę świadczoną na rzecz turysty należy rozumieć wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży (w warunkach określonych w art. 306) w związku z realizacją podróży. Poszukując znaczenia pojęcia "usługi turystycznie" należy wskazać na definicję zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ustawa reguluje również inne pojęcia takie jak: impreza turystyczna jako co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 3 ustawy); organizator turystyki - przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną (art. 3 pkt 5 ustawy); organizowanie imprez turystycznych - przygotowywanie lub oferowanie, a także realizacja imprez turystycznych (art. 3 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć, że powołane definicje legalne zostały sporządzone na potrzeby ustawy, która określa warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z klientami o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ustawy). Należy w tym miejscu stwierdzić, że sądy administracyjne rozstrzygały już sprawy, w których dokonywano wykładni art. 119 ustawy o VAT w aspekcie zasad opodatkowania usług turystycznych, określonych w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 816/07, stwierdził że: "Usługa turystyki, o której mowa w art.119 ustawy o ptu to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mający na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, ze obiektywnie tworzą one aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt)" (publ. internetowa baza CBOIS). Z utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie świadczeń złożonych, a także wcześniejszego orzecznictwa krajowego, sądy administracyjne wywodziły, że brak jest, w przypadku świadczenia usługi turystyki opodatkowanej na zasadzie art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT stawką 22%, do stosowania stawki 7% w okolicznościach wskazanych w art. 119 ust. 5 ustawy. Reprezentatywne w tej mierze jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2008r. sygn. akt I FSK 741/07 (Monitor Podatk. 2009/5/43,SIP lex nr 492173), według którego "Tylko w przypadku, gdy określone usługi podmiotu świadczącego usługi turystyczne nie są elementem składowym usługi turystycznej, czyli nie są wykonywane w jej ramach, podlegają opodatkowaniu według stawki przynależnej danej usłudze. W art. 119 ust. 5 mowa jest o usługach własnych, świadczonych w ramach świadczenia usługi turystyki". Trzeba jednak zauważyć, że w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny stan faktyczny podany przez stronę, był taki iż, jako biuro podróży organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, przewożąc turystów przy użyciu własnych autokarów. Nie było zatem wątpliwości, że chodziło o usługę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, a własnym świadczeniem w ramach usługi turystyki był transport. Stan faktyczny przestawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację jest inny. Spółka A. organizując kolonie i obozy, we własnym zakresie zapewnia dzieciom i młodzieży zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą. Zauważając, że z przedstawionych wcześniej normatywnych i doktrynalnych określeń usług turystycznych nie wynika, by konieczność zapewnienia opieki wychowawczej była istotną cechą tych usług, (co już skłania do rozważenia, że może chodzić o inną usługę niż turystyczna) należy stwierdzić, że okoliczności jej świadczenia nie uzasadniają poglądu, iż wypełniona została dyspozycja art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca nie nabywa poszczególnych świadczeń: noclegowych, gastronomicznych, który składałyby się na usługę turystyki, a świadczy we własnym zakresie usługę organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży. Organizowane w ramach kolonii czy obozu wyjazdy na basen, do muzeum, kina itp. są, zdaniem Sądu wyłącznie dopełnieniem tej usługi, a nie elementem, bez którego nie można by było mówić o zorganizowaniu obozu, kolonii. Konsekwencją powyższego jest przyznanie racji stronie skarżącej, że przedmiotowe usługi opodatkowane będą stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymienione w załączniku nr 3 pod poz. 140. Przyjęcie, za Organem Interpretującym, że nabywane przez podatnika prowadzącego ośrodki kolonijne usługi obce niestanowiące o istocie usługi i niewymienione w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przesądzają automatycznie o konieczności zastosowania opodatkowania marży w tej części, a w pozostałym zakresie stawką 22% powodowałoby, iż w istocie cel, dla którego ustawodawca ustanawia stawki obniżone lub zwalnia usługi od podatku nie zostałby osiągnięty. Niewątpliwie zapewnienie letniego wypoczynku dzieciom i młodzieży jest jednym z priorytetów społecznych, na równi z edukacją. Oczywiste jest, że ciężar ekonomiczny podatku VAT ponosi konsument. Chodzi zatem o cenę obozu, kolonii. Również z tego powodu nieuzasadnione jest traktowanie takiej usługi jak organizowanie kolonii i obozów we własnej bazie materialnej jako usługi turystycznej, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075 ze zm.).