III SA/Gl 699/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej jako ustawa o VAT, za nieprawidłowe. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazał na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie O.p. oraz §2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), natomiast w jego uzasadnieniu podał, iż wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny sprawy. Jako producent tzw. watercoolerów - urządzeń chłodniczych do wody, oprócz działalności producenckiej i sprzedażowej, zajmuje się również serwisem (gwarancyjnym i pogwarancyjnym) swoich wyrobów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od swoich zagranicznych kontrahentów różnego rodzaju usługi. Jednym z kontrahentów strony jest spółka mająca swą siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT i świadczy na rzecz "A" Sp. z o.o. usługi zarządcze, na podstawie umowy o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, które są fakturowane w okresach kilkumiesięcznych. W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. prowadzenie działań marketingowych, organizacja i uczestnictwo w branżowych targach międzynarodowych, prowadzenie czynności operacyjnych w zakresie m.in. planowania produkcji, usługi inżynieryjne (wsparcie działu technicznego w zakresie wprowadzania nowych produktów, wdrażanie nowych technologii, itp.), usługi działu jakości, świadczenie usług finansowo-podatkowych i doradztwa księgowego (np. tworzenie budżetu Spółki, kontakty dotyczące należności z klientami, etc.), organizacja transportu, sprawowanie ogólnego kierownictwa (formułowanie strategii Spółki oraz sprawowanie nadzoru nad jej realizacją), usługi w dziedzinie bieżącego wsparcia w zakresie obsługi systemów informatycznych oraz koordynacja w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży. Świadczone przez kontrahenta usługi powodują, iż Spółka skupia większą aktywność na swej działalności producenckiej oraz sprzedażowej i serwisowej. Usługi te są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. Ze względu na to, że usługi te są opodatkowane stawką 22%, Spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji tych usług z punktu widzenia standardów statystycznych PKWiU. Obowiązek taki występuje tylko w stosunku do towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych z podatku VAT. Nabywane zaś przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też Spółka wystąpiła z pytaniem czy od dnia 1 maja 2004r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT? Zdaniem bowiem strony takie prawo przysługiwało i nadal przysługuje, gdyż przepis wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jest niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE). Uzasadniając swe argumenty Spółka podkreśliła, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przewidującego generalny zakaz odliczania podatku VAT, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, było niezgodne z obowiązującym ówcześnie art. 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie przepis ten narusza art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE. Nadto art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi tzw. środek specjalny, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (poprzednio art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy), który nie może być stosowany przez Państwo członkowskie z pominięciem trybu przewidzianego w powołanych przepisach prawa wspólnotowego, a który to tryb nie został przez Polskę do dnia dzisiejszego dochowany. Nadto generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku importu jakichkolwiek usług, za które zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotów z krajów (terytoriów) wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, ewidentnie narusza jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ powołując się na art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z ustawowo określonymi zastrzeżeniami. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Zatem skoro zapłata należności z tytułu importu usług jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT to w konsekwencji Spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego. Podkreślając obowiązek działania organów podatkowych na podstawie i w granicach obowiązującego prawa zaznaczono, że niedopuszczalne jest przejmowanie przez nie kompetencji, które nie zostały wyraźnie przekazane przez ustawodawcę. Dlatego też wydawane rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Powołując się na normy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ podkreślił, że Dyrektywa wiąże Państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez Państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Następnie przytaczając orzecznictwo sądowe zauważono, że zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z Dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej Dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w Dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 3886/06). Poza tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04 (OTK-A 2005/5/49) wyraził pogląd, że "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego Państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych Państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego." Dlatego zdaniem organu z regulacji TWE nie wynika wprost, aby Dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów Dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania Dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm Dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze Dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego; po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (tak: wyroki ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 04 grudnia 1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania Dyrektywy. Nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są: jasne i precyzyjne, czyli bezwarunkowe nie podlegają wykonaniu przez Państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, jako że nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej. W sytuacji więc, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. W konkluzji więc organ stwierdził, iż zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie VI Dyrektywy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ zaznaczył, że podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż Państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ustępu 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom. Organ zauważył również, iż co prawda VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoją aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dlatego też również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT, ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość. Tym samym wobec występowania w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007r.), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Biorąc bowiem pod uwagę istniejący zapis powoływanych wyżej artykułów nie można było, zdaniem organu stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11(4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uznać za zgodne z uprawnieniem nadanym Państwom członkowskim art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem skoro przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów Dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury. Natomiast w kwestii naruszenia zasady proporcjonalności organ stwierdził, iż nie jest ani władnym do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa podatkowego, ani nie jest upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa. W świetle powyższego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Kwestionując zasadność jego stanowiska zarzuciła mu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, a w konsekwencji odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 ustawy o VAT; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) Dyrektywy w związku z art. 27(1) dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego, że został on wprowadzony do ustawy o VAT z pominięciem obligatoryjnej procedury przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r.), przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku; art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu prawa polskiego tj. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niezgodnego z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...]r. nr [...] organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że przedstawione zarzuty są bezzasadne, a tym samym brak jest podstaw prawnych do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo ustosunkowując się do kwestii naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności zauważono, iż organ nie jest władnym do odstąpienia od zastosowania obowiązującego przepisu prawa podatkowego. Nadto art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, iż Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. Zatem zarzut niezgodności 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z cytowanym wyżej przepisem jest niezasadny, ponieważ stanowi on wytyczne wyłącznie dla Państw Członkowskich. Odnosząc się z kolei do powołanych przez stronę wyroków ETS w sprawie C-305/97, C-434/03, C-62/93, C-5/84, C-108/88, C-97/90, C-5/84 oraz C-103/88 wskazano, iż orzeczenia sądowe są bez znaczenia w przedmiocie wydawania interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powyższa zasada została powtórzona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wyroki sądów nie mają charakteru obowiązującego prawa, wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej treści powtórzyła dotychczasowe zarzuty i stanowisko w sprawie powołując się po raz kolejny na orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych, tj. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 711/06. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/08 oddalając skargę "A" sp. z o.o. z/s w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. uznał wydaną przez Ministra Finansów interpretację za prawidłową. W jego uzasadnieniu wskazał, iż wyłączenia takie, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu, ostatnio wymieniony przepis wyłącza możliwość wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia niż te, które zostały przewidziane w obowiązującej przed dniem przystąpienia ustawie o VAT z 1993 r. Dopuszczalne było zatem zachowanie w ustawie o VAT z 2004 r. tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie o VAT z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie "starej" ustawy, co zdaniem Sądu miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Ponadto zauważono, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie należy wiązać z regulacjami II Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG), dalej II Dyrektywa. Dyrektywa ta została bowiem uchylona na długo przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Na powyższe orzeczenie skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) daje Państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w Państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie. W oparciu o zapadłe w dniu 30 września 2010 r. sygn. C-395/09 orzeczenie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podniesione przez skarżącą Spółkę w treści wniesionej skargi kasacyjnej zarzuty i wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1588/10 uchylił zaskarżone orzeczenie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu nakazał uwzględnić wskazane w nim stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, tj. legalności. Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy O. p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 ustawy O. p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie zaistniały spór o to czy od dnia 1 maja 2004r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stosując się zatem do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1588/10 i akceptując wiążący w tej sprawie pogląd wyrażony w orzeczeniu prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt C-395/09 zapadły na jej gruncie, tut. Sąd stwierdza, że skarga "A" z/s w G. zasługuje na uwzględnienie. Powołany przez skarżącą Spółkę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, należy bowiem interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym Państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tym bardziej, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż "Państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług" (pkt 30 wyroku). "Uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości (...) nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (pkt 23 wyroku). Jest oczywiste, że w związku z przytoczonym wyżej, wiążącym stanowiskiem Trybunału, wykładnia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jest błędna. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, podniesiony w skardze. Nie jest bowiem, w świetle przytoczonego wyroku prejudycjalnego, prawidłowe stanowisko jakoby "dopuszczalne było (...) zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy", co oznacza że zaskarżona interpretacja stanowi rozszerzającą wykładnię wskazanych unormowań Dyrektyw, podczas gdy przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była zgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem unijnym, ściślej z klauzulą stałości, należy zauważyć, iż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju (terytorium) wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz 39 państw (terytoriów), które są uznawane za "raje podatkowe". Na liście tej figurują m.in. Wspólnota Bahamów, Barbados, Belize, Bermudy, Kajmany, republiki: Malediwów, Mauritiusu i Seszeli, Zjednoczone Emiraty Arabskie, a także Hongkong. Warto zaznaczyć, iż analogiczne wyłączenie istniało także na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993 r. (dodanym w następstwie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 2002 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy (zastąpionym obecnie przez załącznik nr 5 do ustawy o VAT). W literaturze wielokrotnie podkreślano, iż w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zastosowano konstrukcję przeniesioną z systemu podatków dochodowych (tj. koncepcję krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), która została wyrwana z kontekstu, w jakim powinna funkcjonować. Na gruncie ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy podmioty są powiązane, czy też nie. Ustawodawca uważa za naganny sam fakt zawierania transakcji z firmami z obcych państw, pozbawiając tym samym podatnika prawa do odliczenia (vide: T. Michalik "VAT Komentarz" 2008, Warszawa 2008, str. 728). Abstrahując od wadliwości konstrukcyjnej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że ograniczenie, o którym w nim mowa, jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę. Jednocześnie analogicznego ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdziemy w Dyrektywie o VAT, a art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest "środkiem specjalnym" wprowadzonym do polskiej ustawy zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 395 tej Dyrektywy. Dlatego też art. 88 ust. 1 pkt 1 obowiązującej ustawy nie może być uznany za zgodny z "klauzulą stałości" z uwagi na swą ogólną i abstrakcyjną naturę. W razie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest to niedopuszczalne. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być bowiem tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C.H.Beck 2005, str. 495 i 496). Takie stanowisko wynika również z wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia prejudycjalnego z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt C-395/09, gdzie na wstępie swych rozważań Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jak słusznie zauważył ETS, zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy VAT). Ponadto powołując się na swe wcześniejsze orzecznictwo Trybunał ponownie podkreślił, iż klauzula stałości określona w wówczas obowiązującej VI Dyrektywie powinna być również interpretowana w świetle II Dyrektywy. W tym względzie – co podkreślił ETS – art. 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że Państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji uznał, że uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Końcowo podkreślił, iż uprawnienie, które przewiduje klauzula stałości nie obejmuje ogólnych wyłączeń – jakie przewiduje art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia przez Państwa członkowskie. Podobny pogląd wynika też z orzecznictwa sądów krajowych, które powołując się na wyrok Trybunału w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, wielokrotnie wskazywały, iż ograniczenia prawa do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to – zdaniem judykatury – jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich (vide: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07, LEX nr 280635 oraz z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 12/09, LEX nr 503209, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 248/09, LEX nr 510690). Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się bowiem następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (vide: C. Mig "Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki" Tom I, Warszawa 2000 r.). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji gdy przepisy prawa Państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd Państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (tak: A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004 r., s. 145). Z kolei bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy Państw członkowskich. W niezwykle istotnym w tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego Państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko Państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa Państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, Państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są Dyrektywy. Za prawidłową implementacje Dyrektyw odpowiedzialne są Państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zawartej w art. 249 TWE (DZ.Urz.WE C 1992, nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10. Dyrektywa ma na celu harmonizację Praw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa tych Państw umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Implementacja Dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez Dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych które będą odpowiadać istocie samej Dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania Dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie pełnej, praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację, ale również o praktykę sadową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm Dyrektyw. Według ETS po wejściu w życie Dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w Dyrektywie. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych Dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo członkowskie uznaje się za adresata Dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie Dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Tym samym okoliczność, iż przywołany przez organ art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który legł u podstaw wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, nie spełnia kryteriów określoności, oznacza iż ten nie może być uznany za zgodny z prawem unijnym. Dlatego też tut. Sąd za zasadne uznał twierdzenie skarżącej Spółki, zgodnie z którym od dnia 1 maja 2004r. przysługiwało jej i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jako niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE) nie może mieć bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2018/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym stanie sprawy stosując się do regulacji zawartej w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, należało orzec jak w sentencji. Natomiast o przysługujących skarżącej Spółce od organu kosztach postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw orzeczono w myśl art. 200 ustawy p.p.s.a. Te bowiem zgodnie z art. 205 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. obejmują: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłatę od pełnomocnictwa wielkości 17,00 zł.