III SA/Wa 2975/10

Sygn. akt III SA/Wa 2975/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca.) Sędzia WSA Anna Wesołowska Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę Skarżąca – P. S. A. w W. w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest centralnym podmiotem Grupy kapitałowej. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy kapitałowej są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, Skarżąca będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie do połączenia Skarżącej oraz spółek "córek", które w obecnej strukturze właścicielskiej Grupy posiadają udziały w spółkach będących w strukturze docelowej koncernami. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm. – dalej KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Skarżącej, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Skarżąca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji jej wynikiem ma być w szczególności: - zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych; - optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych, - pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności, - ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników, - ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji. W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Skarżącą spółek z Grupy będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po 1 lipca 2007r. przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przywołując treść art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." Skarżąca wskazała, iż z dniem połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych. W ocenie Skarżącej przedmiotem sukcesji generalnej są bowiem prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w O.p., poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie regulują w odrębnym przepisie zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. Przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było zatem dwukrotnie; raz w zasadzie ogólnej - w art. 93 o.p., drugi raz w przepisie szczególnym, tj. w ww. art. 14d O.p. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych. Wyjaśniła, iż z uzasadnienia tego nie wynika, aby celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego. Celem tym było bowiem uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, nie- umieszczenie w Dziale II O.p. przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. jest zabiegiem wyłącznie porządkującym, zmierzającym do usunięcia wady w konstruowaniu przepisów i tym samym zgodnym z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który unika tworzenia przepisów zbędnych, czy też powtarzających normy prawne w tej samej ustawie. W myśl bowiem reguły "lex specjalis derogat legi generali" utrzymywanie przepisu szczególnego, który potwierdza przepis ogólny jest - w opinii Skarżącej - pozbawione racji. Ponadto Skarżąca podniosła, że gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, to wówczas dałby on temu wyraz w przepisach Działu II O.p. lub też w Rozdziale 14 Działu III. W konsekwencji Skarżąca uznała, iż w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. jeśli interpretacje dla spółek przejmowanych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących po 1 lipca 2007r., uprawnienia jakie wynikają z wydania takich interpretacji (w tym wynikające z art. 14k O.p.), zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O.p., przejdą z dniem połączenia na Spółkę tak jak inne prawa. Jeżeli zatem interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów O.p. obowiązujących po 1 lipca 2007r., to wówczas - w ocenie Skarżącej - Spółka, jako następca prawny, będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu. W interpretacji indywidualnej z lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu w świetle przestawionego zdarzenia przyszłego dla oceny stanowiska Skarżącej odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 O.p. daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego. Powołując się na art. 93 § 1 i 2 O.p. Organ wskazał, iż przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w O.p. Podniósł również, iż w myśl art. 93d O.p., przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, iż przepisy O.p. nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. W ocenie Organu ww. przepis dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie wstępują bowiem w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. Zatem w ocenie Organu w dniu połączenia sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego (będzie to np. konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat). Organ wskazał również, iż z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą zatem istnieć w momencie ich przeniesienia. Ponadto Organ wyjaśnił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej i nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro zatem nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, to - w opinii Organu - dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Organ podkreślił także, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Ochrona przysługuje więc w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k-14n, jest natomiast zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. W konsekwencji Organ uznał, iż nie można zgodzić się z wnioskami Skarżącej w zakresie zastosowania przepisu art. 93 O.p. w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. W ocenie Organu prawo do ochrony na podstawie art. 14k O.p. przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, bowiem interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest natomiast gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby zatem takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, to poprzednik musi zastosować się do interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił również, że Skarżąca jako następca prawny skorzysta z ochrony wówczas, gdy zmiana interpretacji zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Pismem z 4 sierpnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 93 § 1 i 2 w związku z art. 14k-14m O.p. przez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Skarżącej zarówno przed jak i po 1 lipca 2007 r. następcy prawni korzystali (i korzystają) z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych ich poprzednikom. Skarżąca podniosła, iż zarówno w obecnym jak i poprzednim stanie prawnym przejście praw było przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tj. na podstawie samego art. 93 O.p. W jej opinii, wbrew twierdzeniom Organu, nie ma również znaczenia czy poprzednik prawny zastosował się czy też nie do wydanej interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/WA 99/10. Wskazała, iż z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa) płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Skarżąca podniosła również, że WSA w Warszawie przyznał wprawdzie, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków i że dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m O.p. ochronę prawną, niemniej jednak wyraźnie również stwierdził, że "osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej - będzie przysługiwała ochrona prawna (...) wynikające z ww. przepisów art. 14k – art. 14m Op., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej". W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, Skarżąca stwierdziła, że Organ dokonał całkowicie wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodne z prawem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H. przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych. Przy czym istotne jest, iż zdaniem Skarżącej jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią, jako ich następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu jaki u niej zaistnieje. Takiego stanowiska nie sposób zaakceptować bowiem prowadziłoby to do uznania, iż interpretacja wydana w indywidualnej sprawie wywoływałaby przewidziane prawem skutki również w stanach faktycznych jedynie odpowiadających stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji. To natomiast jest sprzeczne z samą istotą określonej przepisami art. 14b – 14h O.p. instytucji interpretacji indywidualnej, czyniąc akt wydany w indywidualnym (tzn. właściwy tylko jednej, konkretnej osobie -Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. - http://sjp.pwn.pl/) stanie faktycznym, interpretacją wydaną w innych sprawach temu stanowi odpowiadających. Należy bowiem zauważyć, iż stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 4 O.p. jest on obowiązany złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Także w myśl § 5 powołanego artykułu Minister Finansów nie wydaje interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Także ocena dokonana przez organ podatkowy wraz z jej uzasadnieniem, w myśl art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. dotyczy stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym stanowi art. 14b § 4 O.p., a zatem tego konkretnego - właściwego wnioskodawcy i zawartego w jego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Cytowane wyżej przepisy wskazują jak istotny dla instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały w sprawie stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przepisy te wskazują bowiem wyraźnie, iż dotyczą wyłącznie tego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem choćby w sposób odpowiedzialny złożyć oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego, które nie są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem postępowań wymienionych w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji skutki prawne wydanej interpretacji mogą dotyczyć tylko ocenionego przez Ministra Finansów, a przedstawionego wcześniej we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dotyczy to także skutków ochronnych interpretacji indywidualnej, o których stanowią art. 14 k i art. 14 m O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii następstwa prawnego, o którym stanowi art. 93 §§ 1 i 2 O.p. w zakresie praw wynikających z udzielonych poprzednikowi prawnemu interpretacji podatkowych zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stosownie do tych przepisów, w sytuacji gdy zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów, wówczas z ochrony skorzysta następca prawny wnioskodawcy. Należy także podzielić stanowisko organu, że ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k–14n, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. Na marginesie Sąd zauważa, iż w świetle art. 14 k i art. 14 m O.p. w związku z art. 93 §§ 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest uznanie, iż w przypadku gdyby to następca prawny zastosował się do interpretacji wydanej w stosunku do jego poprzednika, przy założeniu, że dotyczyłoby to tego konkretnego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, korzystałby on z ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji. To szczegółowe zagadnienie nie stanowiło jednak przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 99/10 (orzeczenia. nsa.gov.pl), że na mocy art. 93 § 1 O.p. w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z ww. przepisów art. 14k – art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej. Mimo, iż Skarżąca powołuje wzmiankowany wyrok jako uzasadnienie swojego stanowiska, to z treści tego orzeczenia nie sposób wywieść wniosku, iż następca prawny może korzystać ze skutków interpretacji podatkowych wydanych z wniosków jego poprzedników dla zdarzeń jedynie odpowiadających stanom faktycznym stanowiących ich przedmiot, a zaistniałym w podmiocie przejmującym po połączeniu. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii jaki miała zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji z dniem 1 lipca 2007 r. stwierdzić należy, iż art. 14 d w brzmieniu obowiązującym przed tą datą stanowił, że przepisy art. 14a-14c (regulujących wówczas interpretacje indywidualne) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Powyższe oznacza, że ochrona następców prawnych oraz osób trzecich jest dwutorowa. Jest to bowiem zarówno ochrona przed skutkami zachowań cudzych, jak i zachowań własnych. Skutki ochrony - wynikającej z zastosowania się podatnika do interpretacji udzielonej mu w trybie art. 14a o.p. - dotyczą także jego następcy prawnego oraz osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Interpretacja chroni osobę trzecią oraz następcę prawnego podatnika w takim samym zakresie, w jakim chroni samego podatnika - Komentarz do art.14(d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004. W świetle powyższego zdaniem Sądu ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy w stanie prawnym przed jak i po 1 lipca 2007 r. jest podobna. W tym zakresie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 791/10 (orzeczenia. nsa.gov.pl), iż zmiana ta prowadziła, nie do ograniczenia lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.