III SA/Wa 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 czerwca 2010 r. spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (od dnia 4 maja 2011 r. – C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), zwana dalej Wnioskodawcą lub Skarżącą, złożyła - uzupełniany później dwukrotnie - wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie satelitarnego systemu monitorowania pojazdów tzw. automonitoringu. Usługa ta zapewnia ochronę pojazdu przed kradzieżą, a także wspiera działania na rzecz optymalnego i oszczędnego zarządzania transportem oraz logistyką. Jednym z elementów wykorzystywanych do świadczenia usługi monitorowania jest zamontowany w pojeździe pozycjoner posiadający odbiornik i nadajnik, który wyznacza pozycję samochodu poprzez sygnał satelitarny. Wnioskodawca zamierza udzielać rabatów na sprzedawane pozycjonery, tj. klient otrzyma rabat na zakup pozycjonera w przypadku podpisania umowy na świadczone przez Wnioskodawcę usługi automonitoringu na okres minimum 2 lat, w której to umowie kontrahent zobowiązuje się między innymi do terminowego regulowania należności wynikających z zawartej umowy. Usługa automonitoringu jest usługą o charakterze ciągłym, z miesięcznym okresem rozliczeniowym (za świadczone usługi monitoringu nabywca będzie otrzymywał faktury VAT w okresach miesięcznych). Ze względu na długoterminowy okres świadczonych usług Wnioskodawca zamierza przyznać rabat przed spełnieniem określonych warunków, tj. w momencie wydania pozycjonera i podłączenia do usługi automonitoringu. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wprowadzić w umowie zastrzeżenie, iż w przypadku ewentualnego niedotrzymania przez kontrahenta warunków określonych w umowie w związku z udzieleniem rabatu na sprzedane urządzenie, Wnioskodawca odstąpi od udzielonego wcześniej rabatu poprzez zmianę ceny na pozycjoner. Ewentualne odstąpienie od udzielonego rabatu, czyli uzgodnioną zmianę ceny, Wnioskodawca zamierza dokumentować poprzez wystawienie korekty faktury VAT (korekty zwiększającej podstawę opodatkowania) na kwotę udzielonego pierwotnie rabatu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku zaistnienia okoliczności do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu i wystawienia korekty faktury VAT (zwiększającej podstawę opodatkowania) Spółka powinna ową korektę ująć w ewidencji oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności uprawniające Spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu tj. wystawienia korekty faktury VAT? Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2010 r. uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego i dlatego w takim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej powoływanej, jako u.p.t.u.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pozycjonerów do monitoringu. Skarżący pismem z dnia 21 września 2010 r. wezwał organ do usunięcia prawa, organ - pismem z dnia 26 października 2010 r. - stwierdził brak ku temu podstaw. Skarżący, nie zgadzając się z wydaną na jego rzecz indywidualną interpretacją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego w sytuacji, gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie po wystawieniu pierwotnej faktury VAT, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.)). Analizowana według powyższych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór, jaki powstał na tle przedstawionego stanu faktycznego, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań, wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, w wyniku wystawienia których wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Poszczególne rodzaje faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania - w dacie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej - regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Określono tam dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia dnia 28 listopada 2008 r., należy zaliczyć sytuację, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a także gdy nastąpił zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., albo zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki powodują konieczność wystawienia faktur korygujących w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost w art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u. termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Natomiast ani przepisy u.p.t.u. oraz ani - wskazane w zaskarżonej interpretacji podatkowej - jej przepisy wykonawcze, nie określają w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyrokach z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 986/09), z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt SA/Wa 1638/09), w których wyrażono pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od ostatniego z ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w analizowanej kwestii - w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 774/10) - wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten potwierdził, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie - jak wskazano w ww. wyroku - przepisy wprost normują tylko sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. I tak, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku zaś, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż mamy tu do czynienia z drugim z opisanych wyżej przypadków. Przy założeniu bowiem, że Skarżąca będzie poprawnie wystawiać faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia takiej faktury wszystkie dane w niej określone wykazane będą prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że - z uwagi na fakt, że w umowie będzie zastrzeżenie o tym, że Wnioskodawca ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu - podwyższenie kwoty należnej z tytułu zawarcia przez Skarżącą umowy nie następuje na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności. W ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. Nr [...], wydanej na kanwie analogicznego stanu faktycznego uwzględnił w całości skargę strony skarżącej, podzielając argumentację o obowiązku ujęcia korekty in plus na bieżąco w razie powstania przyczyny korekty w terminie późniejszym. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a.