I FSK 1680/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 30/11 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1680/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30.06.2011r., sygn. III SA/Wa 30/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi C. M. sp. z o.o. Sp. k. z/s w W., uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie satelitarnego systemu monitorowania pojazdów tzw. automonitoringu. Usługa ta zapewnia ochronę pojazdu przed kradzieżą, a także wspiera działania na rzecz optymalnego i oszczędnego zarządzania transportem oraz logistyką. Jednym z elementów wykorzystywanych do świadczenia usługi monitorowania jest zamontowany w pojeździe pozycjoner posiadający odbiornik i nadajnik, który wyznacza pozycję samochodu poprzez sygnał satelitarny. Spółka zamierza udzielać rabatów na sprzedawane pozycjonery, tj. klient otrzyma rabat na zakup pozycjonera w przypadku podpisania umowy na świadczone usługi automonitoringu na okres minimum 2 lat, w której to umowie kontrahent zobowiązuje się między innymi do terminowego regulowania należności wynikających z zawartej umowy. Usługa automonitoringu jest usługą o charakterze ciągłym, z miesięcznym okresem rozliczeniowym (za świadczone usługi monitoringu nabywca będzie otrzymywał faktury VAT w okresach miesięcznych). Ze względu na długoterminowy okres świadczonych usług spółka zamierza przyznać rabat przed spełnieniem określonych warunków, tj. w momencie wydania pozycjonera i podłączenia do usługi automonitoringu. Jednocześnie skarżąca zamierza wprowadzić w umowie zastrzeżenie, iż w przypadku ewentualnego niedotrzymania przez kontrahenta warunków określonych w umowie w związku z udzieleniem rabatu na sprzedane urządzenie, spółka odstąpi od udzielonego wcześniej rabatu poprzez zmianę ceny na pozycjoner. Ewentualne odstąpienie od udzielonego rabatu, czyli uzgodnioną zmianę ceny, skarżąca zamierza dokumentować poprzez wystawienie korekty faktury VAT (korekty zwiększającej podstawę opodatkowania) na kwotę udzielonego pierwotnie rabatu. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku zaistnienia okoliczności do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu i wystawienia korekty faktury VAT (zwiększającej podstawę opodatkowania) spółka powinna ową korektę ująć w ewidencji oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności uprawniające spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu tj. wystawienia korekty faktury VAT? Zdaniem skarżącej w sytuacji, kiedy okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego i dlatego w takim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "uptu", zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pozycjonerów do monitoringu. Skarżący, nie zgadzając się z wydaną na jego rzecz indywidualną interpretacją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 uptu poprzez uznanie, że rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego w sytuacji, gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie po wystawieniu pierwotnej faktury VAT, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę VAT. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie. Sąd podkreślił, że nie można podzielić stanowiska organu, iż - z uwagi na fakt, że w umowie będzie zastrzeżenie o tym, że spółka ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu - podwyższenie kwoty należnej z tytułu zawarcia przez skarżącą umowy nie następuje na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności. W ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - naruszenie art. 19 ust. 1 uptu i w konsekwencji nieprzyjęci, ze wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży, w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.07.2012r. pełnomocnik organu uzupełnił skargę kasacyjną o wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oceniając pierwszy z postawionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 uptu rację przyznać należy autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, który trafnie zauważył, że powołanie tegoż przepisu stanowiło efekt oczywistej omyłki pełnomocnika organu. Przedmiotem niniejszej sprawy, na żadnym etapie postępowania, nie było bowiem zagadnienie opodatkowania dostawy nieruchomości. Zarzut ten należało zatem uznać za całkowicie chybiony. Fakt ten wydaje się potwierdzać również to, że omawiana podstawa kasacyjna nie została opatrzona żadnym uzasadnieniem. Przechodząc do drugiego z zarzutów kasacyjnych na wstępie należy zauważyć, że podniesiona w nim kwestia sporna była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym zagadnieniem ukształtowała się linia orzecznicza, która co trzeba podkreślić, jest zgodna ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Podziela ją również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nie można przyznać zatem racji kasatorowi, który twierdzi, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania (tzw. korekta "In plus") powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty pierwotny obrót i podatek należny z tytułu danej sprzedaży, bez względu na przyczynę jej wystawienia. Właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia. W tym zakresie podzielić należy w pełni argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 05.02.2009 r., I FSK 1875/08 (lex nr 519263), potwierdzoną m. in. w wyroku z dnia 10.11.2011r., sygn. I FSK 12/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych NSA rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego. W swych rozważaniach NSA słusznie wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres winny być ujmowane wystawianie przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub tak jak w sprawie rozpoznawanej, na skutek niedotrzymania warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: "Leksykon VAT 2007", Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom I, s. 1195). Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał właściwej wykładni wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu ustawy podatkowej, normującego kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj.: art. 19 ust. 1 uptu. Z tych względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.