I GSK 1120/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi L.Z. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 380/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 562/11 w sprawie ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania; 2. zwrócić L.Z. kwotę 100 (sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi o wznowienie postępowania. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 380/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 562/11 sprawie ze skargi L.Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r. skarżący za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego powołanym wyżej wyrokiem NSA. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została oparta na art. 272 § 1 i 3 w zw. z art. 270 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14, o którym skarżący powziął wiadomość w dniu 30 czerwca 2016 r. Na podstawie art. 279 w związku z art. 282 p.p.s.a. skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku oddalającego skargę kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz uchylenie decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Celnego w W., a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 380/14 NSA oddalając w całości skargę kasacyjną podatnika orzekł na jego niekorzyść na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie wszczęte przez organy podatkowe wykazało, że podatnik dokonał szeregu transakcji sprzedaży oleju opałowego w okresie obowiązywania art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 u.p.a. Stwierdzono, że dokonano sprawdzenia owych transakcji sprzedaży i nie ma wątpliwości, iż nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Jednakże podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji wyłącznie z tego powodu została zastosowana stawka podatku jak dla paliw silnikowych przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. Z kolei w dniu 2 czerwca 2016 r. TSUE wydał orzeczenie C-418/14 w którym orzekł, że: Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Zatem z uwagi na fakt, że w ramach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w stosunku do skarżącego zostało stwierdzone, że przeznaczenie sprzedanego oleju opałowego do celów opałowych nie budził wątpliwości i zostało potwierdzone przez ich nabywców, oraz w świetle art. 272 § 1 i 3 p.p.s.a. zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 380/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu. Skargę o wznowienie postępowania można oprzeć na jednej z przesłanek wymienionych w Dziale VII ustawy p.p.s.a. "Wznowienie postępowania". Zgodnie z art. 270 p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Na wstępie należy przypomnieć, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest instytucją wyjątkową, skarga o wznowienie przysługuje bowiem od określonych orzeczeń – prawomocnych, kończących postępowanie – i musi być oparta na podstawach określonych w ustawie. Podstawowym celem instytucji wznowienia postępowania jest zapewnienie racjonalnej stabilności merytorycznego orzeczenia i autorytetu sądu, który je wydał (por. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 4-50). Instytucja ta polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem w przypadku zajścia ustawowych przyczyn wznowienia (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 617). Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi instytucję (środek) obalania prawomocnych orzeczeń NSA i WSA, umożliwiającą ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w celu zagwarantowania prawidłowości – zgodnej z prawem – wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2006, s. 476; K. Sobieralski, Wznowienie postępowania, s. 48-19). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że instytucja wznowienia postępowania służy obaleniu prawomocnych orzeczeń w wyjątkowych, ściśle określonych wypadkach (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I OZ 299/05). W procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 281/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy art. 271-273 p.p.s.a. zawarte w Dziale VII p.p.s.a. "Wznowienie postępowania" stanowią zamknięty katalog podstaw wznowienia. Wskazanie tych podstaw i ich uzasadnienie jest obowiązkiem wnoszącego skargę o wznowienie, wynikającym z treści art. 279 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Wstępna kontrola, o której stanowi art. 280 § 1 p.p.s.a. nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy w skardze sformułowano podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273 p.p.s.a., ale przede wszystkim do tego, czy z ich uzasadnienia wynika, że podnoszone podstawy zachodzą. Badanie, o którym mowa w art. 280 p.p.s.a., nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie, a zatem na obecnym etapie postępowania Sąd nie kontroluje, czy podnoszone podstawy wznowienia są merytorycznie uzasadnione. Chodzi wyłącznie o stwierdzenie, czy zostały zachowane warunki, które umożliwiają jej rozpatrywanie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jako podstawę wznowienia przywołała art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu od 10 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy z 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 36, poz. 196) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Z poglądów wyrażonych w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wynika, że nową podstawą wznowienia, dodaną w art. 272 § 3 p.p.s.a. jest rozstrzygnięcie organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP. Istota tej podstawy nie wynika w prosty sposób z zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłego w nim prawomocnego orzeczenia sądu, tylko z treści rozstrzygnięcia organu międzynarodowego i obowiązku zapewnienia mu mocy wiążącej w krajowym porządku prawnym (rozstrzygnięcia organów międzynarodowych, o których stanowi art. 272 § 3 p.p.s.a., nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jak stanowi art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w odniesieniu do TK). Dotyczą one kontroli działania państwa in toto w konkretnej sprawie przedstawionej przez skarżącego z perspektywy zobowiązań państwa wynikających z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP. Nie każde orzeczenie organu międzynarodowego rodzi potrzebę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ różny pozostaje status prawny poszczególnych organów, charakter ich orzeczeń oraz ich znaczenie dla przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym. W art. 272 § 3 p.p.s.a. ustawodawca nie wskazał dokładnie nazw tych organów, których rozstrzygnięcia mogą stanowić podstawę wznowienia. Z uzasadnienia projektu wskazanej powyżej ustawy nowelizującej ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że nowa przesłanka wznowienia dotyczy np. przypadków, w których Europejski Trybunał Praw Człowieka stwierdził naruszenie europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (vide: System prawa administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 10, wyd. 2 C.H. Beck 2016, Sądowa kontrola administracji, str. 611-612 i powołana tam literatura i orzecznictwo). W podstawie skargi o wznowienie postępowania skarżący stwierdził w oparciu o art. 272 § 3 p.p.s.a., że rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez RP, o którym mowa w tym przepisie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14. Należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 został wydany, co zauważa również wnoszący rozpoznawaną skargę o wznowienie postępowania, w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie dotyczącej skargi ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna v. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, opubl: Dz.U.UE.C.2016.287.7). W literaturze przedmiotu (por. cyt. Wyżej System prawa administracyjnego) zwraca się uwagę, że nie każde orzeczenie TSUE o których stanowi art. 256 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), może stanowić ewentualną podstawę z art. 272 § 3 p.p.s.a. Wydaje się, że powinny nimi być przede wszystkim rozstrzygnięcia TSUE o nieważności aktu prawa unijnego, który wcześniej stanowił podstawę podjęcia prawomocnego orzeczenia przez sąd krajowy. Jak zauważono w literaturze, rozstrzygnięcie tego rodzaju pod względem funkcjonalnym odpowiada sytuacji, gdy TK zakwestionował podstawę prawną prawomocnego orzeczenia. Do spornych należy natomiast określenie, czy w ramach analizowanej podstawy wznowienia powinno mieścić się rozstrzygnięcie TSUE orzekające o wykładni prawa unijnego w sytuacji uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny danej sprawy z dokonaniem odmiennej interpretacji prawa unijnego aniżeli przyjęta następnie przez TSUE. W samym orzecznictwie zwraca się uwagę, że orzeczenia TSUE nie mogą naruszać wcześniejszych orzeczeń sądów krajowych, które korzystają z powagi rzeczy osądzonej. W ocenie NSA, rodzajem orzeczenia TSUE, po wydaniu którego nie przysługuje skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest orzeczenie wydane w trybie pytania prejudycjalnego (art. 267 TFUE). Po pierwsze, zarówno brzmienie przepisów traktatowych o odesłaniu prejudycjalnym, jak i orzecznictwo Trybunału są w tym zakresie jednoznaczne - to sąd krajowy podejmuje decyzję, czy zwrócić się z wnioskiem, czy nie. Orzeczenie TSUE jest ostateczne, z tym że sąd krajowy (ten sam lub orzekający w wyższej lub ponownej instancji) może zwrócić się ponownie z pytaniem. Na uwagę zasługuje, że TSUE nie rozstrzyga w tym trybie np. o kosztach postępowania, gdyż decyzję w tym względzie podejmuje sąd krajowy w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie. (vide: M. Szpunar, Komentarz do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pod red. A. Wróbla, D. Kornobis-Romanowskiej, J. Łacny, LEX 2012). Ponadto postępowanie przed sądem, który skierował pytanie prejudycjalne (zarówno I jak i II instancji) podlega obligatoryjnemu zawieszeniu – w postępowaniu sądowo administracyjnym na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (w postępowaniu przed NSA w związku z art. 193 p.p.s.a.). Sąd rozstrzygający sprawę, którego wątpliwości co do prawidłowej (zgodnej ze wspólnotową) wykładni przepisów prawa krajowego z mocy prawa czeka zatem na orzeczenie TSUE i dopiero po jego wydaniu podejmuje postępowanie i rozstrzyga sprawę. Po drugie, zgodnie z treścią Artykułu 88 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012 r. (Dz.U.UE.L.2012.265.1) wyrok ogłasza się na posiedzeniu jawnym (§ 1). Oryginał wyroku podpisany przez prezesa, sędziów, którzy uczestniczyli w naradzie, oraz sekretarza zostaje opieczętowany i złożony w sekretariacie; uwierzytelnione odpisy wyroku doręcza się stronom oraz, w stosownym przypadku, sądowi odsyłającemu, podmiotom określonym w art. 23 statutu i Sądowi (§ 2). Z powyższego wynika, że wyrok TSUE wydany w trybie pytania prejudycjalnego będzie doręczony sądowi, który skierował pytanie. Należy przy tym w pełni uwzględnić wyrażone w literaturze i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Powyższa zasada związania na gruncie podatkowym winna być realizowana, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Jak wynika z ich treści, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania wymaga oczywiście spełnienia określonych warunków. Przede wszystkim podatnik musi złożyć wniosek o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu (tak S. Presnarowicz, komentarz do art. 240 ord. pod., LEX 2013, por. też M. Domańska w: M. Wąsek-Wiaderek, E. Wojtaszek-Mik, M. Domańska, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Lex 2007). Warto też zauważyć, że nie ma uzasadnionych powodów, dla których należałoby równocześnie prowadzić ewentualne postępowanie w wyniku wznowienia w trybie ord. pod. przed organem podatkowym i w trybie p.p.s.a. przed sądem administracyjnym. Nie bez znaczenia dla powyższego rozumowania pozostaje też okoliczność braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę orzeczenia TSUE, jako podstawy wznowienia (przeciwnie, jak to uczynił ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 11 ord. pod., czy art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.). W literaturze stwierdza się, że brak jest w p.p.s.a. przepisu pozwalającego na wznowienie ze względu na wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego (por. A. Kastelik-Smaza, Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki, Lex 2010). I wreszcie ostatnim argumentem, który również należy mieć na uwadze (podnoszonym zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie) jest kwestia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, który w myśl art. 272 § 3 zdanie drugie p.p.s.a. biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, zgodnie z którym w ramach tej przesłanki chodzi o takie rozstrzygnięcie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego (tak NSA w postanowieniu z dnia: 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1473/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 486/13 i 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 927/13 dostępne na www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie podnosi się, że przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia doręczenia rozstrzygnięcia stronie lub jej pełnomocnikowi, wskazuje na wyłączne uprawnienie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania. W związku z tym osoba, która nie była stroną postępowania zakończonego rozstrzygnięciem organu międzynarodowego, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 p.p.s.a. (tak: A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2016, K. Wojciechowska w: Komentarz do p.p.s.a. pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 1109 oraz W. Piątek, Komentarz do p.p.s.a. pod red. A. Skoczylasa i P. Szustakiewicza, C.H. Beck 2016, str. 477). Odmiennie w tej kwestii wypowiedział się NSA w postanowieniu z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dopuszczając możliwość wniesienia skargi o wznowienie postępowania przez osoby, które nie były stronami w postępowaniu przed organem międzynarodowym. Również TSUE wskazuje na możliwość nadzwyczajnego wznowienia postępowania administracyjnego wskutek wydania późniejszego orzeczenia TSUE stwierdzającego, że wykładnia zastosowana przez sąd krajowy ostatniej instancji, która doprowadziła do uprawomocnienia się decyzji administracyjnej, jest niezgodna z prawem wspólnotowym (tak TSUE w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz, dostępny na: http://curia.europa.eu). Z wyroku tego wynika, że przewidziane przez Trybunał możliwości nadzwyczajnego wznowienia postępowania dotyczą wznowienia tego postępowania przez organ administracji (tak też M. Domańska w: M. Wąsek-Wiaderek, E. Wojtaszek-Mik, M. Domańska, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Lex 2007). W ocenie NSA, we wniesionej skardze o wznowienie postępowania skarżący nie powołał żadnego przepisu, w świetle którego można byłoby wznowić postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 380/14. Wobec braku oparcia skargi o wznowienie postępowania sądowego na ustawowej podstawie wznowienia, skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.