I FSK 1781/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 33/11 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. (następcy prawnego P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S.A. w W. (następcy prawnego P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 33/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 3 września 2010r. Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. (zwana dalej: "stroną skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Strona skarżąca od wielu lat świadczy usługi telekomunikacyjne umożliwiając jej abonentom i użytkownikom przekazywanie pomocy na szczytne cele poprzez wysłanie wiadomości SMS. Dotychczas zawsze opodatkowywała te usługi stawką VAT - 22% a wartość netto usług przekazywała na rzecz organizacji i fundacji bez żadnych potrąceń. Usługi takie świadczone są praktycznie w sposób ciągły również obecnie. Wątpliwości strony skarżącej powstały w związku z wejściem w życie zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1794 ze zm. zwane dalej: "rozporządzeniem VAT"). W tak zakreślonym stanie faktycznym strona skarżąca zadała następujące pytania : 1. Czy umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji? 2. Czy przed rozpoczęciem akcji operator musi posiadać kopię zezwolenia wydanego przez właściwego ministra? 3. Czy warunek do zastosowania stawki zwolnionej z VAT SMS charytatywnych należy uznać za spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem? 4. Czy warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych i ich łączną wartość na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury? 5. Czy istnieje konieczność umieszczania na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora gdy taka kwota nie występuje? 6. Czy jeśli dostawca nie zatrzymuje żadnej kwoty to ciąży na nim obowiązek podania do publicznej wiadomości informacji o wysokości kwoty zatrzymanej przez operatora? 7. Czy brak zatrzymania przez dostawcę usług jakichkolwiek kwot pozbawia prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny? Przedstawiając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie : ad. 1 Umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji. ad. 2 Przed rozpoczęciem akcji operator nie musi posiadać kopii zezwolenia wydanego przez właściwego ministra. Kopię tę powinien posiadać w chwili przekazania środków pieniężnych organizacji pożytku publicznego. ad. 3. Należy uznać, że warunek zwolnienia z VAT SMS charytatywnych jest spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał, co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem. ad. 4 Jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, ich łączną wartość na jednym z dokumentów załączonych do faktury to zostanie spełniony warunek do zastosowania stawki zwolnionej z VAT połączeń SMS charytatywnych. Strona skarżąca wskazała, że do faktury często dołączony jest szczegółowy wykaz wykonanych usług telekomunikacyjnych, który zawiera informacje o ilości wykonanych usług, jednostkową stawkę oraz wartość netto i brutto usług. Do klienta wysyłany jest z fakturą dodatkowy zestaw informacji, zależny od rodzaju klienta, ilości kart SIM etc. W opinii strony skarżącej warunek wskazany w rozporządzeniu VAT zostanie spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury (np. w wykazie) wykonanych usług telekomunikacyjnych zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń. Zdaniem strony skarżącej, w takiej sytuacji nie ma konieczności ujmowania na fakturze innych danych niż nazwy usług, zwolnienia z VAT oraz wartości usług. Inne informacje mogą być ujęte w dokumentacji załączonej do faktury. ad. 5 Operator nie ma obowiązku umieszczania na fakturze informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora, gdy taka kwota nie występuje. ad. 6. Jeśli dostawca usługi nie pobiera z tego tytułu żadnej kwoty nie ma tym samym obowiązku podawania tej informacji do publicznej wiadomości ad. 7. Fakt, że dostawca usług nie zatrzymuje jakichkolwiek kwot nie pozbawia go prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe jeśli chodzi o odpowiedź na pytania 1, 2, 3, 5, 6, 7 a za nieprawidłowe w zakresie pytania 4. Odpowiadając na pytanie 1 organ podatkowy wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia VAT wprowadza wymóg zawarcia pisemnej umowy pomiędzy organizacją a dostawcą usługi. Nie określa w jakim terminie powyższa umowa powinna zostać zawarta. W konsekwencji, stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe. Odpowiadając na pytanie 2 organ podatkowy wskazał, że przepis § 12 ust. 7 pkt 3 rozporządzenia VAT, nie wprowadza wymogu posiadania pozwolenia na prowadzenie przez organizację pożytku publicznego zbiórki publicznej przez dostawcę przed rozpoczęciem akcji. Dostawca usług powinien być w posiadaniu tego pozwolenia w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej usługi. Kopie takiego pozwolenia dostawca usługi winien przedłożyć organom podatkowym na ich żądanie. Pozwolenie takie dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT powinno obejmować okres, w którym dostawca wykonuje usługi. W zakresie pytania 3 organ podatkowy wyjaśnił, że warunkiem utrzymania zwolnienia jest terminowa wpłata kwot otrzymanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Dopiero w przypadku gdy dostawca usług nie dotrzyma wyznaczonego terminu wpłaty będzie zobowiązany do opodatkowania usługi stawką VAT 22%. Ustanowiony termin 45-dniowy wskazuje na ostateczny termin dokonania wpłaty, którego dotrzymanie uprawnia do stosowania zwolnienia. Należy zatem uznać, że powyższy warunek będzie również spełniony w przypadku gdy dostawca usługi przekaże środki na rzecz organizacji przed upływem 45-dniowego terminu, nawet przed ich otrzymaniem od klienta. W zakresie pytania 5 organ podatkowy wskazał, że w sytuacji gdy dostawca usługi przekaże całą kwotę organizacji pożytku publicznego, nie ma obowiązku wyszczególnienia na fakturze kwoty zatrzymanej przez dostawcę gdyż taka kwota nie występuje. W odniesieniu do pytania 6 organ wskazał, że gdy dostawca usługi przekaże całą kwotę organizacji pożytku publicznego, nie ma obowiązku wyszczególnienia na fakturze kwoty zatrzymanej przez dostawcę gdyż taka kwota nie występuje. I wreszcie w odniesieniu do pytania 7 organ podatkowy wyjaśnił, że prawo do zastosowania zwolnienia przewidziane w ww. przepisach nie zostało powiązane z obowiązkiem zatrzymania jakiejkolwiek kwoty przez dostawcę. Zatem w sytuacji gdy dostawca nie zatrzyma dla siebie żadnej kwoty, lecz pełną należność z tytułu wykonanych usług przekaże na rzecz organizacji pożytku publicznego nie utraci prawa do zastosowania zwolnienia Z kolei uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 4 organ wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT wprowadza wymóg, aby na fakturach za usługi telekomunikacyjne została wyszczególniona m.in. globalna liczba połączeń do numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, oraz łączna wartość tych usług z uwzględnieniem kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego. Ponadto oprócz wskazanych powyżej elementów faktura na usługi telekomunikacyjne powinna spełniać wymogi wynikające z art. 106 ustawy o VAT oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.; zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie faktur"). Strona skarżąca zajęła stanowisko zgodnie z którym wystarczające będzie aby łączna ilość połączeń oraz ich wartość została wykazana nie na fakturze lecz na jednym z dokumentów załączonych do faktury. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż powyższe dane winny być wykazane na fakturze, zatem w zakresie pytania nr 4 należy uznać jej stanowisko za nieprawidłowe. 1.4. Strona skarżąca nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego co do pytania 4 wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła ww. interpretacji, że w zakresie pytania 4 została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego tj. § 12 ust. 7 pkt. 5 rozporządzenia VAT oraz § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia w sprawie faktur jak również przepisów postępowania tj. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa") oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią § 12 ust. 7 pkt. 5 rozporządzenia VAT operator ma obowiązek wskazać na fakturze liczbę połączeń zrealizowanych jako SMS charytatywny, oraz wartość tych połączeń. Warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony, jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, oraz ich łączną wartość. Faktura za usługi telekomunikacyjne wysyłana klientom przez Spółkę zawierają niezbędne elementy wymienione w rozporządzeniu w sprawie faktur. Usługi zwolnione z tytułu SMS charytatywnych będą wykazywane w odrębnej pozycji faktury zawierającej nazwę usługi, zwolnienie z VAT oraz ich wartość. Strona skarżąca wskazała, że § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia w sprawie faktur stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej "ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonywanych usług". Strona skarżąca świadczy usługi telekomunikacyjne polegające na umożliwieniu przesłania przez klienta SMS na wskazany numer obsługujący akcje charytatywne. Zakresem wykonywanych usług w przypadku SMS charytatywnych będzie ujęta na fakturze informacja posiadająca takie dane rak: nazwa usługi (np. SMS charytatywny), wartość usługi oraz stawka VAT. Nie ulega wątpliwości, iż wystawiane przez stronę skarżącą faktury spełniają wymogi określone w § 5 ust 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie faktur. W ocenie strony skarżącej warunek wskazany w § 12 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia VAT należy rozumieć w ten sposób, iż będzie on spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury wykonanych usług telekomunikacyjnych zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji. 3.1. Sąd uznając skargę za uzasadnioną co do punktu 4 uchylił przedmiotową interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 ppsa albowiem niemożliwym było uchylenie części interpretacji. 3.2. Sąd I instancji w pierwszej kolejności powołał się na treść przepisów § 5 ust. 1 pkt 6 - 8 rozporządzenia w sprawie faktur, jak też § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT i wskazał, że zakresy obu rozporządzeń pokrywają się częściowo. Zdaniem tego Sądu I instancji oba akty prawne nakazują podatnikowi zamieszczenie na fakturze danych co do zakresu wykonanych usług (w tym przypadku będzie to ilość SMSów charytatywnych) oraz wartość tych usług. 3.3. Zauważył, że spór dotyczy natomiast obowiązku zamieszczenia w treści faktury kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi, czyli przez stronę skarżącą. 3.4. Odnosząc się do treści art. 226 oraz art. 226a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112") Sąd I instancji zauważył, że ustawodawca unijny nie nałożył na podatników obowiązku wskazywania na fakturze informacji co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. Możliwość nałożenia na podatnika obowiązku zamieszczania tego typu danych nie wynika również z pozostałych przepisów Rozdziału 3 dyrektywy 112. Stąd też uznano, że przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT w części nakazującej podatnikowi zamieszczenie na fakturze kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi sprzeczny jest z art. 226b dyrektywy 112. 3.5. W ocenie Sądu I instancji zapis kwestionowany zapis części § 12 ust. 7 pkt 4 rozporządzenia VAT nie może również zostać uznany za środek mający na celu zapobieżenie nadużyciom prawa. W § 12 ust. 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia VAT zawarte zostały zapisy, z których wynika, że dostawca usługi zobowiązany jest do zawarcia pisemnej umowy z organizacją pożytku publicznego. Umowa winna zawierać wskazanie kwota zatrzymywanej przez dostawcę usługi jak również zobowiązanie dostawcy usługi do przekazania organizacji pożytku publicznego kwoty należnej w części przekraczającej kwotę zatrzymywaną przez dostawcę usługi. Uwzględniając powyższe okoliczności nie zachodzi w ocenie sądu ryzyko wykorzystania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia VAT dla celów nadużycia podatkowego. Z uwagi na treść § 12 ust. 7 pkt 8 rozporządzenia VAT, który nakłada na dostawcę usługi obowiązek podania do publicznej wiadomości wysokości kwoty zatrzymywanej przed rozpoczęciem świadczenia usługi, nie zachodzi również obawa, że klienci dostawcy nie będą mieli informacji jaka część z przekazywanej przez nich opłaty przekazywana jest na rzecz organizacji pożytku publicznego, a jaka zatrzymywana przez dostawcę. 3.6. Reasumując powyższe Sąd I instancji uznał, że stwierdzona powyżej niezgodność polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi obliguje sąd do pominięcia treści aktu podustawowego, w tym przypadku tej części § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia VAT, która nakłada na podatnika obowiązki nie przewidziane przepisami dyrektywy 112 i Sąd ten uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia VAT we wskazanej wyżej części. 3.7. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie faktur, bowiem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonywał wykładni powyższego przepisu. 3.8. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 52 § 3 ppsa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów art. 226b dyrektywy 112 i § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT jest sprzeczny z art. 226b dyrektywy 112. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stosownie do treści art. 226 pkt 6 dyrektywy 112, który stanowi, że faktura musi zawierać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, można dojść do wniosku, że analizowany przepis rozporządzenia odpowiada ww. wymogowi dyrektywy 112. Obowiązek wykazywania na fakturze przez operatorów globalnej liczby połączeń do numerów wykorzystanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie oraz łącznej wartości tych usług z uwzględnieniem tych kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego stanowi szczegółowo zakreślony zakres i rodzaj wykonywanych usług, o którym mowa w dyrektywie 112. Poprzez określone rozporządzeniem VAT zapisy na fakturze, operator określa jakie usługi wykonał z wykorzystaniem specjalnych numerów oraz ich ilość i wartość. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną należy mieć na uwadze fakt, że usługi SMS charytatywne korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem z faktury muszą jasno wynikać ww. informacje oraz kwoty, które zostają przekazane do organizacji pożytku publicznego. Zatem zapisy wprowadzone przez ustawodawcę polskiego w analizowanym rozporządzeniu VAT nie stanowią naruszenia przepisów dyrektywy 112, lecz wpisują się w zakres art. 226 pkt 6 dyrektywy 112, stanowiąc uszczegółowienie tych danych, a łącznie z pozostałymi elementami jakie musi zawierać faktura, określone w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur stanowić będzie fakturę wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i prawa unijnego. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. Spór, który zawisł między stronami na tle przedmiotowej sprawy w istocie sprowadza się do oceny zgodności przepisu § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT z przepisami dyrektywy 112, a w szczególności z przepisem art. 226b dyrektywy 112 (w stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2010r.). Wprawdzie w treści uzasadnienia Sądu I instancji pojawia się stwierdzenie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia VAT, jednakże nie ten przepis był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji przedmiotem sporu między stronami, co należy uznać tym samym za oczywistą omyłkę. 5.3. W pierwszej kolejności wypada zatem przypomnieć, że z dniem 4 sierpnia 2010r. na mocy § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 96, poz. 623 ze zm.) dodano w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224 poz.1799 ze zm.) pkt 18 oraz ust. 7 i 8 do § 12. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 18 ww. rozporządzenia VAT usługi o podwyższonej opłacie, o których mowa w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, z późn. zm.), świadczone w celu zebrania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej organizowanej przez organizację pożytku publicznego, z wyjątkiem usług przedpłaconych - z zastrzeżeniem ust. 8. Usługa o podwyższonej opłacie została przewidziana w treści art. 64 ust. 1 ustawy – Prawo telekomunikacyjne. We wspomnianym przepisie wskazano, że dostawca publicznie dostępnej usługi telekomunikacyjnej obejmującej usługę telekomunikacyjną z dodatkowym świadczeniem, zwanej dalej "usługą o podwyższonej opłacie", jest obowiązany podawać wraz z numerem tej usługi podawanym do publicznej wiadomości cenę za jednostkę rozliczeniową połączenia ze wskazaniem ceny netto i brutto. Ponadto dostawca usługi o podwyższonej opłacie powinien zapewnić, aby użytkownik końcowy w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej był każdorazowo informowany, przed rozpoczęciem naliczania opłat, o cenie jednostki rozliczeniowej połączenia do numeru danej usługi (art. 64 ust 2 ustawy – Prawo telekomunikacyjne). Świadczenie usługi o podwyższonej opłacie odbywa się na podstawie umowy zawartej w sposób określony w art. 56 ust. 2 zdanie drugie (art. 64 ust. 3 ustawy – Prawo telekomunikacyjne). Jednocześnie zgodnie z § 12 ust. 7 rozporządzenia VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, stosuje się, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: 1) dostawca publicznie dostępnej usługi telekomunikacyjnej, zwany dalej "dostawcą usługi", zawarł z organizacją pożytku publicznego pisemną umowę dotyczącą przekazania tej organizacji kwoty należnej, w części przekraczającej kwotę zatrzymywaną przez dostawcę usługi, z tytułu wykonywanych usług o podwyższonej opłacie dla realizacji zbiórek publicznych przez tę organizację; 2) w umowie, o której mowa w pkt 1, został podany numer lub numery, wykorzystywane do świadczenia usługi o podwyższonej opłacie, okres, w którym numer lub numery będą udostępnione na potrzeby zbiórki publicznej, cena jednostkowa usługi ze wskazaniem kwoty zatrzymywanej przez dostawcę usługi; 3) dostawca usługi posiada kopię pozwolenia na przeprowadzenie przez organizację pożytku publicznego zbiórki publicznej, uzyskanego zgodnie z przepisami o zbiórkach publicznych; 4) kwota otrzymana za wykonane usługi o podwyższonej opłacie udokumentowane fakturami, o których mowa w pkt 5, z wyjątkiem kwoty zatrzymywanej przez dostawcę usługi, zostanie w terminie 45 dni od końca miesiąca, w którym dostawca usługi otrzymał tę kwotę, przekazana na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego; 5) w fakturach za usługi telekomunikacyjne zostanie wyszczególniona liczba połączeń zrealizowanych z wykorzystaniem numerów, o których mowa w pkt 2, oraz wartość tych usług z uwzględnieniem kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego, oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi; 6) nabywca usługi o podwyższonej opłacie nie otrzymuje w zamian innego świadczenia, w tym również w postaci prawa do udziału w losowaniu nagród, z wyjątkiem potwierdzenia zainicjowania połączenia, w tym w formie połączenia zwrotnego; 7) organizacja pożytku publicznego nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz dostawcy usługi z tytułu zawarcia umowy, o której mowa w pkt 1, lub w związku z nią, z wyjątkiem informowania o uczestniczeniu dostawcy usługi w zbiórce publicznej, o wysokości kwoty zatrzymywanej przez dostawcę usługi z tytułu wykonywanej usługi oraz przekazywania danych dotyczących dostawcy usługi, w tym jego logo, podczas rozpowszechniania informacji, o których mowa w pkt 2; 8) przed rozpoczęciem świadczenia usługi na podstawie umowy, o której mowa w pkt 1, dostawca usługi podaje do publicznej wiadomości informację o wysokości kwoty zatrzymywanej, o której mowa w pkt 2. Natomiast na mocy § 12 ust. 8 rozporządzenia VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, stosuje się do kwoty należnej z tytułu wykonywanych usług o podwyższonej opłacie, w części przekraczającej kwotę zatrzymywaną przez dostawcę usługi. 5.4. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT w części nakazującej podatnikowi zamieszczenie na fakturze kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi sprzeczny jest z art. 226b dyrektywy 112. Do takiej konkluzji doprowadziło Sąd I instancji nie tylko porównanie treści przepisu § 5 ust. 1 pkt 6 - 8 rozporządzenia w sprawie faktur, z treścią przepisu § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT, lecz przede wszystkim z treścią art. 226 oraz art. 226a dyrektywy 112. Powyższe stanowisko Sądu I instancji należy uznać za błędne, co wynika z poniższej interpretacji przepisów. 5.5. Po pierwsze - należy przypomnieć, że sędzia krajowy ma obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle treści i celów określonej dyrektywy (tzw. wykładnia prounijna – wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r. sprawa 14/83, Von Colson, Zb. Orz. 1984 s. 1891). Wykładnia prounijna stanowi instrument prawny zapewnienia skuteczności nieprawidłowo implementowanej dyrektywy. Sytuacja nieprawidłowości implementacji dyrektywy zachodzi wówczas, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, opubl. LEX). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004, z. 9, s. 57.). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak daleko jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 23 lutego 1999 r. w sprawie C-63/97 BMW, Zb. Orz. 1999, s. I-905, pkt 22; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97 Sievers i Schrage, Zb.Orz. 2000, s. I-929, pkt 62; z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawach połączonych od C-240/98 do C-244/98, Zb. Orz. 2000, s. I-4941, pkt 30; z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-408/01 Adidas-Salomon i Adidas Benelux, Zb. Orz. 2003, s. I-12537, pkt 21). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie – w wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 79/83 Harz, Zb. Orz. 1984, s. 1921 – w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). O ile zasada dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego dotyczy głównie przepisów krajowych przyjętych w celu transponowania danej dyrektywy, to nie ogranicza się ona jednakże do wykładni tych przepisów, ale sąd krajowy powinien brać pod uwagę całość norm prawa krajowego dla oceny tego, w jaki sposób mogą być stosowane, aby nie osiągnąć rezultatu sprzecznego z celem dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-131/97 Carbonari i in., Zb. Orz. 1999, s. I-1103, pkt 49 i 50). W tym kontekście, jeśli prawo krajowe, stosując uznane przez nie metody wykładni, zezwala, w pewnych okolicznościach, na taką wykładnię przepisu krajowego porządku prawnego, że konflikt z inną normą prawa krajowego zostanie uniknięty lub na ograniczenie w tym celu zakresu danego przepisu poprzez stosowanie go tylko, jeżeli jest zgodny z tą normą, sąd krajowy jest zobowiązany stosować te same metody w celu osiągnięcia rezultatu wytyczonego przez dyrektywę (wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r. w w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb. Orz. 2004 s. I-8835, pkt 116.). Sąd krajowy, dokonując wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, analizuje tekst i stara się odszyfrować jego znaczenie. W razie niemożności osiągnięcia jednolitej wykładni poprzez zastosowanie wykładni językowej sąd krajowy powinien zinterpretować dany przepis z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią (wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r. w sprawie C-283/81 CILFIT, Zb.Orz. 1982, s. 3415, pkt 20). 5.6. Po drugie - stosownie do treści art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powołanego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru form i środków implementujących dyrektywę. Swoboda państw członkowskich w wyborze form i środków jest jednak znacznie ograniczona zasadą rzeczywistej skuteczności środków implementacyjnych. Najważniejszym bowiem kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (por. wyrok TSUE z dnia 19 czerwca 2003r. w sprawie C-410/01 Fritsch, Chiari & Partner, Zb.Orz. 2003, I-6413, pkt 34). TSUE wyraźnie dopuścił implementację jednej dyrektywy za pomocą wielu aktów prawnych (pośrednio wynika to z wyroku TSUE z dnia 15 marca 1990r. w sprawie C-339/87, Komisja Europejska przeciwko Królestwu Niderlandów, Zb.Orz. 1990, s. I-851). Państwo członkowskie jest również uprawnione do implementacji dyrektywy etapami (wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawie C-129/96, Inter-Environnement Wallonie, Zb.Orz. 1997, s. I-7411, pkt 49). W tym kontekście Trybunał sformułował podstawowe wytyczne, które pozwalają państwom członkowskim, właściwie wybrać formę i środki implementujące normy prawa unijnego. Podstawowymi kryteriami oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991r. w sprawie C-208/90, Emmott, Zb.Orz. 1991, s. I-4269, pkt 22; z dnia 2 grudnia 1986r. w sprawie C-239/85 Komisja przeciwko Królestwu Belgii, Zb.Orz. 1986, s. 3645, pkt 7), kompletność, jasność i klarowność (jednoznaczność), precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z dnia 13 marca 1997r. w sprawie C-197/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francji, Zb.Orz. 1997, s. I-1489, pkt 15), bezsporna moc wiążąca (por. wyrok TSUE z dnia 30 maja 1991r. w sprawie C-361/88 Komisja Europejska przeciwko RFN, Zb.Orz. 1991, s. I-2567, pkt 20 i 21), jawność środków implementacyjnych rozumiana jako podanie ich do publicznej wiadomości poprzez publikację - w ten sposób jednostki stają się "w pełni świadome swoich praw" (wyrok TSUE z dnia 23 maja 1985r. w sprawie C-29/84 Komisja Europejska przeciwko RFN, Zb.Orz. 1985, s. 1661, pkt 23), praktyczna możliwość dochodzenia praw wynikających z dyrektyw przed sądami krajowymi (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej...). 5.7. Sąd II instancji mając na względzie zasadę efektywności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak też art. 288 zdanie trzecie TFUE, pragnie zauważyć, że wspomniany przepis § 12 ust. 7 rozporządzenia VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. o dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Stosownie zaś do treści art. 132 ust. 2 dyrektywy 112 do celów ust. 1 lit. o), państwa członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności związane z liczbą takich imprez lub wysokością wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku. Powołany przepis art. 131 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem świadczenie usług oraz dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona na mocy uregulowań przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) dyrektywy 112 w związku z organizowaniem imprez mających na celu zbiórkę pieniędzy na wyłączne potrzeby tych instytucji. Zwolnienie to znajduje zatem zastosowanie do czynności mających na celu gromadzenie funduszy niezbędnych do finansowania usług związanych z opieką szpitalną i medyczną (lit. b), działalności związanej z opieką i pomocą społeczną (lit. g), opieki nad dziećmi i młodzieżą (lit. h), usług kształcenia (lit. i), usług organizacji powołanych do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym i obywatelskim (lit. l), usług związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym (lit. m) oraz usług kulturalnych (lit. n). Przewidziane zwolnienie dotyczy właśnie sytuacji, w której organizacja pożytku publicznego dokonuje zbiórki publicznej na mocy pozwolenia na przeprowadzenie zbiórki publicznej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 marca 1933r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. z 1933r. Nr 22 poz.162 ze zm.) za pośrednictwem dostawcy usługi o podwyższonej opłacie. Istotą usługi o podwyższonej opłacie jest jedynie przekazanie przez dostawcę usługi kwot związanych z realizacją zbiórki publicznej na rzecz nabywcy usługi (organizacji pożytku publicznego). Powyższej usłudze nie towarzyszą inne świadczenia wzajemne pomiędzy jej stronami, co wynika wyraźnie z treści § 12 ust. 7 pkt 6 i 7 rozporządzenia VAT. Zwolnieniem objęte są jedynie kwoty przekazywane organizacji pożytku publicznego, co wynika również z treści § 12 ust. 8 rozporządzenia VAT. Natomiast w części zatrzymanej przez dostawcę usługi podlegają one opodatkowaniu VAT. Należy uznać, że wspomniana regulacja jest zgodna w swej istocie z treścią art. 132 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 w zakresie w jakim zwalnia usługi o podwyższonej opłacie świadczone w celu zebrania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej organizowanej przez organizację pożytku publicznego. 5.8. Dodatkowo w rzeczonej sprawie polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wspomnianego zwolnienia w treści rozporządzenia wykonawczego. Jakkolwiek takie rozwiązanie może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej albowiem przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi wyraźnie, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, to już taki wymóg ustawowej regulacji nie jest formułowany na gruncie prawa unijnego. Trybunał bowiem wskazał, że krajowe przepisy implementujące muszą być bezspornie wiążące niezależnie od tego, czy dyrektywa zawiera normy skierowane na nadanie praw jednostkom. W przypadku kiedy dyrektywa zawiera takie normy, jedyną możliwością spełnienia tego warunku jest implementacja poprzez obowiązujące lub uchwalenie nowych aktów powszechnie obowiązujących. Nie muszą to jednak być akty rangi ustawowej, byleby tylko miały moc powszechnie obowiązującą (wyrok TSUE z dnia 23 maja 1985 r. w sprawie C-29/84 Komisja Europejska przeciwko RFN, Zb. Orz. 1985, s. 1661, pkt 23; B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej...). Tym samym fakt uregulowania rzeczonego zwolnienia w treści przepisu rozporządzenia VAT nie stanowi o błędnej implementacji wspomnianego zwolnienia. Przepisy rozporządzenia mają moc powszechnie obowiązującą, są jawne a prawa z nich wynikające mogą być dochodzone przed sądem. 5.9. Ponadto należy także zauważyć, że polski ustawodawca zdecydował się w § 12 ust. 1 pkt 18, ust. 7 i 8 rozporządzenia VAT uregulować w sposób szczegółowy warunki na jakich można skorzystać z rzeczonego zwolnienia z VAT. Zdaniem NSA było to podyktowane względami precyzyjności i klarowności uregulowania rzeczonego zwolnienia, jak też w jakiejś mierze jego kompletnością (choć istnieje również konieczność uwzględnienia innych przepisów np. dotyczących faktur). Było to o tyle konieczne, że zwolnienie w istocie dotyczy organizacji pożytku publicznego a nie dostawcy usług telekomunikacyjnych w zakresie w jakim organizacja ta korzysta z usług tychże dostawców. Stąd też zauważony przez podatnika, jak Sąd I instancji fakt powielenia treści § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur w treści § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT nie mają wpływu na ocenę prawidłowości implementacji ww. zwolnienia. 5.10. Sporny przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT wskazuje na jeden z warunków zastosowania zwolnienia jakim jest konieczność wyszczególnienia na fakturach za usługi telekomunikacyjne liczby połączeń zrealizowanych z wykorzystaniem numerów do świadczenia usługi o podwyższonej opłacie, wartości tych usług z uwzględnieniem tych kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. Zdaniem Sądu I instancji w żadnym z punktów art. 226 dyrektywy 112 ustawodawca unijny nie nałożył na podatników obowiązku wskazywania na fakturze informacji co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. Taki wymóg nie wynika także z treści art. 226b dyrektywy 112 czy pozostałych przepisów rozdziału 3 dyrektywy 112. Sąd I instancji nie zauważył jednak, że obok treści punktu 6 art. 226 dyrektywy 112 zgodnie z którym faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, to w pkcie 8 powołany przepis wskazuje na obowiązek wykazywania podstawy opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Uwzględniając istotę rzeczonej usługi należy podkreślić, że kwota przekazywana do organizacji pożytku publicznego stanowi właśnie podstawę opodatkowania zwolnienia z VAT, zaś kwota zatrzymywana jest niczym innym jak kwotą podlegającą opodatkowaniu. Odmienna nomenklatura językowa nie zmienia istoty tych kwot jako kwot podstaw opodatkowania w VAT. Stąd też należy uznać, że sporny przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT jest zgodny z art. 226 pkt 6 i 8 dyrektywy 112. 5.11. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że obowiązkiem sędziego krajowego jest interpretacja przepisów prawa krajowego tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy. Wzorcem interpretacyjnym - do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa unijnego. Aby dokonać pełnej oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, należy oczywiście odwołać się nie tylko do litery przepisu, ale również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, którym służy. Przy czym sędzia krajowy nie może zapominać, że interpretacja danego przepisu krajowego powinna być dokonywana z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji dokonując wykładni prounijnej całkowicie pominął regulację unijną dotyczącą zwolnienia przewidzianego dla organizacji pożytku publicznego przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 oraz art. 132 ust. 2 dyrektywy 112, a tym samym pominął istotę polskiej regulacji w tym zakresie, skoncentrował się jedynie na aspekcie językowym przepisu § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT, stanowiącego fragment regulacji dotyczącej wskazanego zwolnienia i w tym też zakresie dokonał analizy porównawczej z treścią przepisów dyrektywy 112, w szczególności jej art. 226 i art. 226b dyrektywy 112, co doprowadziło go do błędnych wniosków w przedmiocie sprzeczności rzeczonej regulacji z treścią dyrektywy 112. 5.12. Z tych też powodów na podstawie art. 185 § 1 ppsa należało orzec jak w sentencji. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do ponownej oceny zaskarżonej interpretacji w spornym zakresie z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.