III SA/Gl 98/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowa zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżonym tu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie własne z dnia [...] r. nr [...], którym odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]: 1.uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie daty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i orzekł w kwestii daty wydania decyzji w następujący sposób: jest: ... nr [...] z dnia [...] r. ... winno być: ...nr [...] z dnia [...] r. ... 2.w pozostałej części zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Postanowienie niniejsze zostało wydane na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm- dalej Op.), art. 8 w związku z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. – dalej ugh). Stan faktyczny sprawy. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z nr 168, poz. 1323) o Służbie Celnej, która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie - między innymi - gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1b ustawy z 29 lipca 1992r. - Dz.U, z 2004 r. nr 4 poz. 27, z późniejszymi zmianami - o grach i zakładach wzajemnych) na dyrektorów izb celnych. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R., a w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrole w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach których przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych, w kilku z punktów wymienionych w wyżej wymienionym zezwoleniu. Z uwagi na fakt, iż przeprowadzone kontrole, polegające na przeprowadzeniu w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie wykazały, że istneje możliwość prowadzenia jednej gry na skontrolowanych automatach za stawki wyższej określone w art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4 poz. 27) Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu w dniu [...] r. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzją numer [...]z dnia [...] r. W dniu [...] r.(data wpływu do organu) pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wystąpił z wnioskiem do organu o zawieszenie prowadzonego postępowania w trybie określonym w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Wnioskodawca zakwestionował zasadność wszczęcia postępowania podstawie art. 138 ust. 3 ugh., podnosząc jednocześnie że opinie funkcjonariuszy celnych nie mogą stanowić "stwierdzenia" jakoby doszło do przekroczenia wartości dopuszczalnych stawek za grę. Z ostrożności, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, na zasadzie art. 197 §1 związku z art. 188 Op. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw technologii maszyn i urządzeń. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że uzyskała wszelkie niezbędne decyzje administracnej oraz opinie niezależnych ekspertów, które potwierdzają, że automaty o numerach fabrycznych [...] i [...] są automatami do gier o niskich wygranych i spełniają wymogi art.2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Według wnioskodawcy automaty spełniały również wymagania określone w warunkach badań poprzedzają- cych rejestrację automatu lub urządzenia do gier. Wnioskodawca podkreślił, że Spółka uzyskała opinię Politechniki [...]nr [...] z dnia [...], w| których Jednostka Badająca potwierdziła, że wyżej wymienione (i inne znajdujące się w opinii) urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych, odpowiadającymi warunkom badań poprzedzających rejestrację automatów. Spółka zauważyła, że plomby znajdujące się na elementach automatów nie zostały naruszone, przez co należy uznać, że automaty działają w taki sam sposób jak w chwili ich dopuszczenia do użytkowania (założenia plomb). W dalszej części uzasadnienia Spółka wywodziła, że podstawą zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Op. jest w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne nie zweryfikowanych przez organy nadzorujące te czynności "ustaleń", dokonanych przez funkcjonariuszy Urzędów Celnych. Stwierdzenia te, zdaniem Spółki, były podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego i dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku jest możliwość rozstrzygnięcia w sprawie, a do tego czasu postępowanie winno być zawieszone. W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw technologii maszyn i urządzeń na okoliczność czy zatrzymane przez Urzędy Celne w B. i R. automaty spełniają wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o zakładach i grach wzajemnych. Organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez “A" Sp. z o.o. działalności w zakresie urzadzania gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdził, że rozstrzygnięcie wskazanego przez Spółkę procesu nie jest zagadnieniem wstępnym dla prowadzonego postępowania administracyjnego. Podkreślił jednocześnie, że organy celne działały na podstawie i w granicach prawa. Wskazał, że Naczelnicy Urzędów Celnych w B. i w R. w protokołach pokontrolnych nie kwestionowali opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani poświadczeń rejestracji, a jedynie potwierdzali zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Dalej wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczące naruszenia art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz 765 ze zm- dalej KKS) dotyczy osoby , która wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie, grę na automacie o niskich wygranych lub zakład wzajemny podlega karze. Argumentował, że postępowanie dotyczy osoby (osób), a nie Spółki, dlatego też rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania administracyjnego nie zależy od rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu karnym – skarbowym. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki reprezentujący złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. odmawiające zawieszenia postępowania i zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 Op. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie. Wskazując na powyższe wnosił o uwzględnienie zażalenia i zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku strony z dnia [...] r. o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż urzędy celne prowadzą postępowanie przygotowawcze-karno skarbowe z art. 107 § 1 KKS mające na celu między innymi ustalenie, czy w przypadku "A" został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Skarżący podnosił, że jego zdaniem, w sprawie naruszono przepisy postępowania. Wskazał przy tym, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op. stanowi, że organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołał się przy, tym na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując między innymi, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Skarżący stwierdził, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dalej stwierdził, że jeżeli toczy się postępowanie mające na celu między innymi ustalenie, czy popełniony został czyn zabroniony stypizowany w art. 107 § 1 KKS, to orzeczenie wydane w tej sprawie stanowi zagadnienie wstępne dla wydania decyzji w trybie art. 138 ust. 3 ugh. Zdaniem skarżącego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno skarbowego należy zawiesić postępowanie administracyjne na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Op. gdyż w innym wypadku organ administracji publicznej ustalałby jedną z podstaw odpowiedzialności kamej, co stanowiłoby naruszenie kompetencji sądów. Podkreślił, że postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu umorzenia postępowania przygotowawczego lub, w wypadku wniesienia aktu oskarżenia, do wydaniu prawomocnego wyroku, a odmawiając zawieszenia postępowania, które w niniejszej sprawie było obligatoryjne, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Organ II instancji uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie daty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i orzekł w kwestii daty wydania decyzji, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podzielił argumentację i stanowisko organu I instancji. Podkreślił jednocześnie, iż na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Argumentował, iż z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Organ II instancji stwierdził, że istotnym jest ustalenie, czy istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem prowadzonego postępowania karnego skarbowego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K., czyli, czy bez rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego możliwym będzie wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu o cofnięcie zezwolenia. Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania były potwierdzone protokołami zdarzenia, które zaistniały w wyniku czynności kontrolnych. Przeprowadzone w ramach kontroli eksperymenty zostały dokonane na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ugh, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielone Spółce z o.o. "A" zezwolenia decyzją nr [...] z dnia [...] r., winno zatem odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie może przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. Ustalenie przez kontrolujących w drodze eksperymentu możliwości gry za stawkę wyższą niż obowiązująca było podstawą wszczęcia postępowania, ponieważ gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wszczęte z urzędu postępowanie oparte jest zatem na stwierdzeniu zdarzenia i jego wyniku, które przeprowadzono w drodze eksperymentu, a więc na ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił stanowisko, że rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej prowadzonej na podstawie ustaleń zawartych w powołanych wyżej protokołach kontroli, w niniejszej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego, a postępowanie karne skarbowe prowadzone jest wobec osoby, a nie Spółki. Dalej stwierdził, iż postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym, wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli. Ponadto argumentował, iż stwierdzenie w sprawie karnej skarbowej winy lub jej braku osoby, która prowadziła grę na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom, nie podważa ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonego eksperymentu. Dlatego też, zdaniem organu, rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej nie stanowi zagadnienia wstępnego. Reasumując organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego w żaden sposób nie wpływa na stwierdzone w trakcie kontroli zdarzenia i tym samym w niniejszej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu II instancji zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Op., co przejawiało się w uznaniu przez organ, że prawomocne zakończenie postępowania karno-skarbowego w ramach którego doszłoby ewentualnie do stwierdzenia, że automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawkę wyższą od 0,5 zł, nie stanowi jakoby zagadnienia wstępnego dla decyzji w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh Skarżący podkreślił, iż czyn karalny określony w art. 107 § 1 KKS może przejawiać się między innymi w urządzaniu lub prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych w przypadku, gdy urządzenie dopuszcza grę za stawkę wyższą niż dopuszczalna na mocy art. 135 ugh. Podstawę wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły ustalenia poczynione przez Urzędy Celne w B. i R. i na podstawie tych samych ustaleń toczy się postępowania karno skarbowe z art. 107 § 1 KKS. Podkreślił, że jego zdaniem, ustalenia postępowania karnego bądź karno-skarbowego warunkują rozstrzygnięcie w sprawie toczącej się w oparciu o art. 138 ust. 3 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dotychczasowe ustalenia w sprawie i wskazał, że po ponownym zbadaniu i przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Podkreślił, iż stanowisko organów celnych znajduje uzasadnienie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Argumentował, że zgromadzony przez organ w toku postępowania materiał dowodowy pozwoli na pełną jego ocenę i stwierdzenia, czy prowadzona przez Stronę działalność w zakresie urządzania gry na latach o niskich wygranych była zgodna z udzielonym zezwoleniem. Dalej stwierdzał, iż zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Podkreślił, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, a w niniejszej sprawie zdarzenie takie nie występuje. Wskazał, że prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej postępowanie pozwala na zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, z możliwością włączenia dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli natomiast rozstrzygnięcie, które zapadnie w sprawie karnej skarbowej, dotyczyć będzie osoby a nie Spółki, ponadto stwierdzenie w sprawie karnej skarbowej winy lub jej braku osoby, która prowadziła grę na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom, nie podważa, a zatem nie wpływa na ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonego eksperymentu. Dlatego też, zdaniem organu, rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej nie stanowiło zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji brak było przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie należy stwierdzić, że odpowiada ono prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia postępowania karnego skarbowego jako zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym wystąpienia obowiązku zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Sąd ustalił następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R., a w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrole w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach których przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych, w kilku z punktów wymienionych w wyżej wymienionym zezwoleniu. Przeprowadzone kontrole, polegające na przeprowadzeniu w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie wykazały, że istnieje możliwość prowadzenia jednej gry na skontrolowanych automatach za stawki wyższej określone w art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4 poz. 27). Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzją numer [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r.(data wpływu do organu) pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wystąpił z wnioskiem do organu o zawieszenie prowadzonego postępowania w trybie określonym w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Wnioskodawca zakwestionował zasadność wszczęcia postępowania na podstawie art. 138 ust. 3 ugh. Spółka wywodziła, że podstawą zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Op. jest w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne nie zweryfikowanych przez organy nadzorujące te czynności "ustaleń", dokonanych przez funkcjonariuszy Urzędów Celnych. Stwierdzenia te, zdaniem Spółki, były podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego i dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku w sprawie karnej skarbowej jest możliwość rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a do tego czasu, zdaniem Spółki, postępowanie winno być zawieszone. Organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez “A" Sp. z o.o. działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdził, że rozstrzygnięcie wskazanego przez Spółkę procesu nie jest zagadnieniem wstępnym dla prowadzonego postępowania administracyjnego. Argumentował, że postępowanie dotyczy osoby (osób), a nie Spółki, dlatego też rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania administracyjnego nie zależy od rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu karnym – skarbowym. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. odmawiające zawieszenia postępowania i zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 Op. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie. Wskazując na powyższe wniósł o uwzględnienie zażalenia i zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku strony z dnia [...] r. o zawieszenie postępowania. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem, w sprawie naruszono przepisy postępowania. Wskazał przy tym, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op. stanowi, że organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący stwierdził, że jeżeli toczy się postępowanie mające na celu między innymi ustalenie, czy popełniony został czyn zabroniony stypizowany w art. 107 § 1 KKS, to orzeczenie wydane w tej sprawie stanowi zagadnienie wstępne dla wydania decyzji w trybie art. 138 ust. 3 ugh. Zdaniem skarżącego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno skarbowego należy zawiesić postępowanie administracyjne na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Op. gdyż w innym wypadku organ administracji publicznej ustalałby jedną z podstaw odpowiedzialności kamej, co stanowiłoby naruszenie kompetencji sądów. Podkreślił, że postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu umorzenia postępowania przygotowawczego lub, w wypadku wniesienia aktu oskarżenia, do wydaniu prawomocnego wyroku, a odmawiając zawieszenia postępowania, które w niniejszej sprawie było obligatoryjne, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Organ II instancji uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie daty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i orzekł w kwestii daty wydania decyzji, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podzielił argumentację i stanowisko organu I instancji. Wskazał jednocześnie, iż na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Argumentował, iż z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Organ II instancji stwierdził, że istotnym jest ustalenie, czy istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem prowadzonego postępowania karnego skarbowego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K., czyli, czy bez rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego możliwym będzie wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu o cofnięcie zezwolenia. Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania były potwierdzone protokołami zdarzenia, które zaistniały w wyniku czynności kontrolnych. Przeprowadzone w ramach kontroli eksperymenty zostały dokonane na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Ustalenie przez kontrolujących w drodze eksperymentu możliwości gry za stawkę wyższą niż obowiązująca było podstawą wszczęcia postępowania, ponieważ gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wszczęte z urzędu postępowanie oparte jest zatem na stwierdzeniu zdarzenia i jego wyniku, które przeprowadzono w drodze eksperymentu, a więc na ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił stanowisko, że rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej prowadzonej na podstawie ustaleń zawartych w powołanych wyżej protokołach kontroli, w niniejszej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego, a postępowanie karne skarbowe prowadzone jest wobec osoby, a nie Spółki. Dalej stwierdził, iż postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym, wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli. Ponadto argumentował, iż stwierdzenie w sprawie karnej skarbowej winy lub jej braku osoby, która prowadziła grę na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom, nie podważa ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonego eksperymentu. Dlatego też, zdaniem organu, rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej nie stanowi zagadnienia wstępnego. Reasumując organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego w żaden sposób nie wpływa na stwierdzone w trakcie kontroli zdarzenia i tym samym w niniejszej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa(tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Op.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć należy, iż zarówno Spółka, jaki organ byli zgodni co do tego czym jest zagadnienie wstępne to jest, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast sporną była kwestia czy postępowanie karno skarbowe toczące się na podstawie art. 107 § 1 KKS i zapadły w takiej sprawie wyrok stanowi zagadnienie wstępne dla wydania decyzji w trybie art. 138 ust. 3 ugh. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku ustaleń poczynionych w wyniku kontroli przez organy celne wszczęte został dwa postępowania: karno skarbowe, które toczy się na podstawie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz 765 ze zm- dalej KKS) oraz administracyjne - toczące się na podstawie art.138 § 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych(Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz.1540 ze zm. –dalej ugh). Należy wskazać, iż pojęcie zagadnienia wstępnego jest przedmiotem rozważań doktryny, jak i szeregu orzeczeń sadów administracyjnych. Rozpatrując wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. organ zobowiązany był do rozważenia, czy rozstrzygnięcie przez inny organ wskazanego zagadnienia jest niezbędne dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji ogóle, co też uczynił, tylko bowiem w takim przypadku, tj. istnienia zależności między uprzednim rozstrzygnięciem wskazanej kwestii, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji merytorycznej można mówić o występowaniu zagadnienia wstępnego. Organ celny dokonując analizy przepisów art. 138 § 3 ugh w brzmieniu "Organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3." oraz art. 107 § 1 "Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie." stwierdził, iż postępowanie karne skarbowe nie ma wpływu na postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych. Sąd podziela zaprezentowane przez organy celne stanowisko w niniejszej sprawie, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej skarbowej nie ma wpływu na wynik postępowania w sprawie toczącej się na podstawie art.138 § ust.3 ugh. Podkreślenia wymaga fakt, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, a w niniejszej sprawie zdarzenie takie nie występuje. Prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej postępowanie pozwala na zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, z możliwością włączenia dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym wszczętym na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli natomiast rozstrzygnięcie, które zapadnie w sprawie karnej skarbowej, dotyczyć będzie osoby, a stwierdzenie w sprawie karnej skarbowej winy lub jej braku osoby, która prowadziła grę na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom, nie podważa, a zatem nie wpływa na ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonego eksperymentu. Sąd podziela również prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op.( tak np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt. II GSK 627/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 837/09). Organ ma obowiązek zawieszenia postępowania jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe( tak: wyrok NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 1600/10 z dnia 18 lutego 2011, LEX nr 774465). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącego naruszenia przez organ prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Op., co, zdaniem skarżącego, przejawiało się w uznaniu przez organ, że prawomocne zakończenie postępowania karno skarbowego w ramach którego doszłoby ewentualnie do stwierdzenia, że automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawkę wyższą od 0,5 zł, nie stanowi jakoby zagadnienia wstępnego dla decyzji w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh. W niniejszej sprawie organ odniósł się w sposób wyczerpujący do zebranego w sprawie materiału, przeanalizował zarówno stan faktyczny jak i prawny, a wydając postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania organ celny nie naruszył prawa. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.