III SA/Wa 1745/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak ( sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia F. w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia F. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – Stowarzyszenie F., 10 września 2008 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawił następujący stan faktyczny: jego zakres działania jako organizacji zbiorowego zarządu wynika z decyzji, statutu i z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a.p.p.". Podstawowym zadaniem statutowym Skarżącego jest zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów audiowizualnych, na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Zbiorowy zarząd polega na pośredniczeniu pomiędzy autorsko-uprawnionymi (producenci i twórcy) a użytkownikami praw w ustalaniu wysokości i ściąganiu wynagrodzeń za korzystanie z utworów oraz wyjątkowo na świadczeniu przez nich usług licencyjnych na rzecz użytkowników (hotele, operatorzy kablowi). Na podstawie umowy z autorsko-uprawnionym (reprezentującą go organizacją – także zagraniczną) albo upoważnienia ustawowego (połączonego z instytucją negatiorum gestio), Skarżący obejmuje w zarząd prawa autorskie lub pokrewne konkretnych osób (nie nabywając ich do swego majątku) i na tej samej podstawie nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika w kontaktach z użytkownikami ich praw majątkowych. Działając na rzecz tych osób, Skarżący jako pośrednik (przedstawiciel) podpisuje z użytkownikami umowy określające wysokość wynagrodzenia i sposób jego płatności lub zezwolenie na korzystanie z całego (części) repertuaru Skarżącego oraz pobiera wynagrodzenie na rzecz reprezentowanych osób. W każdym przypadku wynagrodzenie należne jest autorsko-uprawnionym i (co wynika z ustawy) nie może stanowić własności Skarżącego. Następnie w tzw. procesie repartycji, wynagrodzenie zainkasowane na rzecz autorsko-uprawnionych jest dzielone i wypłacane na rachunki konkretnych twórców (producentów). Z wypłacanych kwot Skarżący potrąca procentowo określoną kwotę tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu. Formą objęcia praw autorskich (pokrewnych) przez Skarżącego jest umowa upoważnienia do zarządzania, zwykłe pełnomocnictwo, umowa generalna między organizacjami zbiorowego zarządzania lub upoważnienie ustawowe. Na różnych zasadach kształtowane są też stosunki z użytkownikami praw. Kategorię odrębną stanowią wynagrodzenia pobierane i rozdzielane w oparciu o art. 20 u.p.a.p.p. z tzw. czystych nośników (opłata quasi administracyjna o charakterze odszkodowawczym). Niezależnie od ww. wariantów działalność Skarżącego odpowiada działalności pośrednika (przedstawiciela), a czasem wręcz pełnomocnika autorsko-uprawnionych. Skarżący nigdy nie działa na własną rzecz. Skarżący zadał pytania: 1) Czy w związku z tym, że obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika (zarząd powierniczy) zawiera umowy z użytkownikami określające wysokość wynagrodzeń i terminy ich płatności (nie udzielając licencji, gdyż te użytkownik otrzymuje od producenta lub dystrybutora), a następnie pobiera te wynagrodzenia na rzecz uprawnionych, Skarżący działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, czynności powinny być traktowane jak usługi własne Skarżącego i stanowić jego obrót? 2) Czy w związku z tym, że Skarżący obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie, lub dokonuje jedynie jego inkasa, Skarżący działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników powinny być traktowane jak usługi własne Skarżącego i stanowić jego obrót? 3) Czy w związku z tym, iż wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne Skarżącemu, a reprezentowanym przezeń twórcom i zgodnie z przepisami nie stanowi własności Skarżącego, możliwe jest stwierdzenie, że to Skarżący świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem? 4) Jeśli odpowiedź na pytanie 1, 2 i 3 byłaby twierdząca, to na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego RP Skarżący miałby nabyć status podatnika podatku od towarów i usług co do usług świadczonych za jego pośrednictwem przez twórców oraz jak powinno wyglądać ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście tego, że twórcy reprezentowani przez Skarżącego podlegają zwolnieniu z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz pod wyłączenie z art. 15 ust. 3a u.p.t.u., a także w jaki sposób powinien być zorganizowany proces fakturowania w związku z faktem, że czynności wykonywane przez Skarżącego w powyższym zakresie dokonywane są na podstawie zbiorowego zarządu i na rzecz autorsko-uprawnionych? 5) Czy w stosunku do usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz członków, Skarżący występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? 6) Jeśli odpowiedź na pytanie 5) byłaby twierdząca, czy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez Skarżącego na rzecz członków powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług? W przedmiocie pytań 1) i 2) Skarżący odwołał się do art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", stanowiącego że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Zdaniem Skarżącego brak tego elementu przesądza o wyłączeniu danej czynności spod u.p.t.u. Normatywne cechy podmiotowości prawnopodatkowej kształtuje Tytuł III Dyrektywy 112 oraz Dział III u.p.t.u. odnoszące się do czynności wykonywanych przez podmioty we własnym imieniu i na własny rachunek. W przypadku działalności pośredników w usługach, ze względu na trójpodmiotowe relacje prawne, taki charakter ma działanie podejmowane przez pośrednika na rzecz zlecających, a nie na rzecz ostatecznego konsumenta usługi. Skarżący wskazał przy tym art. 28 Dyrektywy 112, zgodnie z którym jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Istnienie powyższej fikcji prawnej jest też warunkiem sine qua non przypisania Skarżącemu obrotu z tytułu usług de facto świadczonych przez autorsko-uprawnionych, którzy ani faktycznie ani prawnie nie świadczą na rzecz Skarżącego usług (nie przenoszą na niego swych praw, nie udzielają mu licencji – nie wchodzą one do jego majątku). Świadczą zaś usługi bezpośrednio na rzecz użytkowników, wykorzystujących w swojej działalności dzieła na konkretnych polach eksploatacji. Wynagrodzenie za korzystanie z praw jest własnością autorsko-uprawnionych. Skarżący jedynie, na zasadzie ich pośrednika (przedstawiciela, wręcz pełnomocnika) lub swego rodzaju "komisanta usług", bierze udział w świadczeniu przez nich usług. Celem stosunku prawnego łączącego Skarżącego z autorsko-uprawnionymi jest celu upoważnienie go do dokonywania czynności bezpośrednio ze skutkiem dla nich. Nie można więc stwierdzić (bez powołania się na fikcję prawną, taką jak wskazana w art. 28 Dyrektywy 112), że Skarżący najpierw nabywa, a potem "wyświadcza" usługę licencyjną. Nie pozwalają na to ani rzeczywisty przebieg zdarzeń, ani zasady ogólne (art. 5 w zw. z art. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy 112) oraz brak polskiego przepisu prawa materialnego odpowiadającego art. 28 Dyrektywy 112. Podatnikiem jest podmiot rzeczywiście świadczący usługę, tj. autorsko-uprawniony. Pośrednik może działać w charakterze podatnika tylko z tytułu usługi własnej (pośrednictwa) świadczonej na rzecz podmiotu, który go upoważnił. Skarżący uważał, iż nie może ponosić negatywnych skutków niedokonania prawidłowej implementacji Dyrektywy 112, co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Powołał się na wykładnię historyczną, wskazując art. 5 ust. 4a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przekonaniu Skarżącego nie działa on w charakterze podatnika w stosunku do usług świadczonych przez twórców (producentów) na rzecz użytkowników praw. Wynika to również z braku tożsamości świadczenia i wynagrodzenia za nie. Skarżący nie udziela użytkownikom zezwolenia na korzystanie z praw, jego świadczenie na ich rzecz sprowadza się do negocjacji umów i poboru wynagrodzenia. Użytkownicy nie płacą Skarżącemu za te czynności. Usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników nie mogą być traktowane jak usługi własne Skarżącego i stanowić jego obrotu. Są one obrotem autorsko-uprawnionych. Ponieważ podlegają oni zwolnieniu z załącznika nr 4 poz. 11 lub wyłączeniu z art. 15 ust. 3a u.p.t.u. zobowiązanie w stosunku do nich nie powstaje. W kwestii objętej pyt. 3) Skarżący powołał się na art. 33 (majątek stowarzyszenia) i art. 34 (działalność gospodarcza) ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). Wyraził pogląd, że gdyby uznać inkasowane od użytkowników kwoty za jego własność, nie byłby on uprawniony do ich repartycji i wypłaty autorsko-uprawnionym. Z powyższego Skarżący wywiódł, iż nie jest możliwe stwierdzenie, że świadczy on na rzecz użytkowników usługi licencyjne za wynagrodzeniem. Z uwagi na jego stanowisko co do pyt. 1)-3), zajmowanie stanowiska co do pyt. 4) Skarżący uznał za bezprzedmiotowe. Powołał się na brak implementacji art. 28 Dyrektywy 112 i zasadę neutralności VAT. Brak w polskich przepisach regulacji pozwalających uznać Skarżącego za działającego w charakterze podatnika skutkuje brakiem szczególnych regulacji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i fakturowania. W tym zakresie ustawodawca zrezygnował z opodatkowania, o czym świadczy także dotyczące twórców wyłączenie z art. 15 ust. 3a u.p.t.u. i zwolnienie z załącznika nr 4 poz. 11. Odnosząc się do pyt. 5) Skarżący wyraził pogląd, że w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego reprezentowanego przez niego środowiska, jest podatnikiem jedynie z tytułu usługi własnej, tj. usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu z którego upoważnienia działa. Co do zagadnienia zawartego w pyt. 6) Skarżący uważał, że bycie podatnikiem z tytułu usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz całego reprezentowanego środowiska nie oznacza, iż powstanie zobowiązanie podatkowe. Skarżący wyjaśnił, że zbiorowy zarząd jest działaniem niejednolitym, obejmującym reprezentowanie twórców i producentów jako całego środowiska, dochodzenie należności autorskich, udział w pracach legislacyjnych, prowadzenie sporów sądowych, inkasowanie należności, repartycja, wypłacanie należności etc. Jest to usługa statutowa, należąca do działu 91 PKWiU, wymieniona w poz. 10 załącznika nr 4, a zatem zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Pod poz. 10 zamieszczono usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Zaliczenie zbiorowego zarządu do tego grupowania wynika z pkt 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU i odpowiada aktom wspólnotowym. Takiej klasyfikacji dokonał organ statystyczny w zaświadczeniu o numerze REGON (Działalność Organizacji Profesjonalnych – [...]). Zastosowanie zwolnienia Skarżący wywodził też z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112 (zwolnienie czynności wykonywanych w interesie publicznym przez organizacje członkowskie nie nastawione na osiąganie zysku, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków) . Zdaniem Skarżącego wynagrodzeniem z tytułu usług zbiorowego zarządzania nie jest zwrot kosztów dokonywany przy okazji wypłacania twórcom zainkasowanych kwot. Zwrot kosztów jest bowiem dokonywany w związku z działaniem na czyjąś rzecz. Potrącana kwota jest kosztem działalności twórców (producentów), który w ich imieniu i na ich rachunek ponosi Skarżący. Rozróżnienie wynagrodzenia i zwrotu kosztów, chociaż nie wynika z u.p.t.u., wynika z art. 79 Dyrektywy 112. Skarżący powołał się na zasadę skutku bezpośredniego. Jego zdaniem wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obrót) należy dokonywać tak, aby pojęcie "świadczenie należne od nabywcy" nie obejmowało zwrotu wydatków. Z faktu, że jego działalność statutowa obejmuje szereg różnorakich czynności (§ 8 Statutu), wykonywanych zawsze na rzecz zbiorowości (członków i niezrzeszonych) Skarżący wywiódł, że do działalności tej nie należy stosować art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wymagającego, aby usługa wykonana była na rzecz konkretnej osoby fizycznej lub prawnej. Zgodnie z § 47 ust. 3 Statutu 10 % inkasowanych sum przeznaczane jest na cele statutowe środowiska twórców filmowych i producentów audiowizualnych, tj. cele socjalne, kulturalne, popieranie twórczości filmowej. Poszczególni twórcy korzystają z działalności Skarżącego pośrednio. Skarżący powołał się na wyrok ETS w sprawie 102/86. Ponieważ czynności zbiorowego zarządu wykonywane są na rzecz podmiotu zbiorowego, niezidentyfikowanego indywidualnie, nie są spełnione przesłanki z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie występuje opodatkowanie. Skoro ustawodawca ograniczył możliwości samodzielnego działania autorsko-uprawnionych w obrocie prawnym z użytkownikami dóbr, należy uznać, iż w pewien sposób ograniczył ich prawa podmiotowe ze sfery własności. W świetle Konstytucji RP nie do przyjęcia jest więc wykładnia, z której wynikałby obowiązek ponoszenia przez twórców, działających za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządu, ciężaru podatku od usług statutowych, ponieważ są to świadczenia wykonywane przez nich dla nich, a taki sposób działania wynika z woli ustawodawcy. Skarżący nie odliczając podatku od zakupów służących działalności statutowej, a rozdzielając te koszty między uprawnionych realizuje stan, jaki byłby osiągnięty, gdyby twórcy we własnym zakresie podejmowali kontakty z użytkownikami. Stają się oni ostatecznymi konsumentami usług nabywanych przez organizację zbiorowego zarządzania od podmiotów trzecich, a kwota podatku wykazywana z tego tytułu obciąża ich bezpośrednio jako podatników w sensie materialnym. W rezultacie obciążonym materialnie zostaje ostateczny konsument usługi. Taki też jest sens zwolnień grupy 91 PKWiU i z art. 132 Dyrektywy 112. Argumentacja inna prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności, podatnikiem czyniąc podmiot świadczący usługę. Byłoby to rażące naruszenie art. 1 Dyrektywy 112. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia tej oceny. Interpretacją z [...] maja 2009 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stanowisko Skarżącego. Jako podstawę prawną zmiany interpretacji wskazał art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej: "O.p.". W przedmiocie pyt. 1)-3) Organ powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. 15 ust. 1 (podatnicy) i ust. 2, definiujący działalność gospodarczą tak szeroko, że czynności Skarżącego mieszczą się w tej definicji. Skarżącego nie dotyczy określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. wyłączenie z działalności gospodarczej usług twórców i artystów wykonawców, wynagradzanych m.in. za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym Skarżący z tytułu swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na ogólnych zasadach. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (usługi jako przedmiot opodatkowania) i art. 8 u.p.t.u. (definicja usług). Jego zdaniem usługi zdefiniowane zostały tak szeroko, że z pewnością mieszczą się wśród nich usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej oraz usługi w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Organ nie zgodził się z dokonaną przez Skarżącego wykładnią historyczną. W u.p.t.u. usługi są co do zasady identyfikowane są przy pomocy klasyfikacji statystycznych, ale przedmiotem usług są wszelkie czynności, których nie można uznać za dostawę towarów. Zakres opodatkowania czynności uznanych za usługi jest więc szerszy niż w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdaniem Organu z art. 28 Dyrektywy 112 nie wynika, iż nadaje on status podatnika w sytuacji, gdy nie wykonuje on czynności opodatkowanych. Obejmuje swoją dyspozycją podatników, określając sposób rozliczania dokonywanych przez nich transakcji. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący podejmuje działania w cudzym imieniu i nigdy nie działa na własną rzecz (na własny rachunek). W takim przypadku nie ma zastosowania sposób rozliczania transakcji określony w ww. przepisie. Usługi zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji, Organ zaliczył do grupowania 74.84.16-00.00 PKWiU "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Obrotem Skarżącego są zatem usługi świadczone przez niego na podstawie umów z użytkownikami, zawieranych przezeń na rzecz twórców oraz na podstawie umów o świadczenie usług licencyjnych przez twórców na rzecz użytkowników. Usługi te, jako nie wymienione w załącznikach do u.p.t.u., opodatkowane są stawką 22% (art. 41). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, iż usługi świadczone są nieodpłatnie. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie, nazywane kosztami inkasa, W przedmiocie pyt. 4) Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. uznające za podatnika organizacje zbiorowego zarządu, są zgodne z Dyrektywą 112. Skarżący jest podatnikiem na podstawie art. 15 u.p.t.u. Podatnik świadczący usługi obowiązany jest wystawić fakturę. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy aktu podstawowego, wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 u.p.t.u. Odnosząc się do podstawy opodatkowania Organ wskazał, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli także zwrot poniesionych kosztów. Ponieważ Skarżący opisując stan faktyczny podał, że działa w imieniu cudzym i na rachunek osób trzecich, zastosowanie znalazłby nie art. 29 ust. 1, ale art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.). Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie późnej jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Natomiast w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.). Odnosząc się do pyt. 5) Organ stwierdził, że z tytułu usług zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usług pośrednictwa świadczonych na rzecz pomiotów zlecających usługi Skarżący jest podatnikiem na ogólnych zasadach. Wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat swojej działalności, spełnia przesłanki określone w art. 15 u.p.t.u. i tym samym jest podatnikiem tego podatku. Istotną cechą działalności gospodarczej, występującą w usługach Skarżącego jest stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania. Zdaniem Organu z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego powstanie zobowiązanie podatkowe, jako że usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi nie są zwolnione z podatku. Zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 nie dotyczy usług mieszczących się w grupowaniu 74.84.16-00.00. Czynności Skarżącego dokonywane są za "zwrotem kosztów", a więc nie bez wynagrodzenia. Uzyskuje on prawo potrącenia pewnej kwoty z otrzymanych należności. W świetle definicji usługi nie jest konieczne, aby była ona świadczona na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Może być skierowana do szerokiego kręgu osób. Natomiast art. 79 lit. c Dyrektywy 112 (wyłączenie z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków) nie miałby zastosowania, ponieważ kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego (jak podnosi – na rzecz osób trzecich) nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tych osób. Skarżący nie wskazał, że ponosi wydatki w imieniu i na rzecz usługobiorców, udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami. Wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie C-l02/86 dotyczy wnoszonych przez członków na rzecz organizacji rocznych opłat na pokrycie kosztów jej działalności (reklama, promocja i poprawa jakości określonych produktów rolnych). Korzyści wynikające z opłat dotyczą członków jedynie w sposób pośredni. Natomiast Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie prawami autorskimi lub pokrewnymi konkretnych osób, które zleciły wykonywanie takich czynności. Zasada neutralności nie polega na uwolnieniu się podatnika od obowiązku naliczania i odprowadzania podatku. Ma na celu obciążenie podatkiem ostatecznych odbiorców towarów i usług. Realizację tej zasady zapewnia prawo do odliczenia podatku naliczonego przy naliczaniu podatku należnego na każdym etapie obrotu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj. art. 14e § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 przez zmianę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mimo prawidłowości dokonanej w niej wykładni przepisów; art. 14c § 2 przez niewskazanie uzasadnienia prawnego zmiany interpretacji i zmienionego stanowiska w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego; art. 14c § 1 przez brak oceny stanowiska Skarżącego i uzasadnienia prawnego tej oceny; art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 przez dokonanie zmian stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez wskazania pozwalającej na to podstawy prawnej. Minister Finansów nie wskazał na czym polega wadliwość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i Skarżącego, a tym samym - powodu zmiany interpretacji. Z treści art. 14e § 1 O.p. Skarżący wywiódł, że przyczyną zmiany interpretacji nie może być samo odmienne rozumienie przepisów przez organ interpretujący. Należy bowiem mieć na względzie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Minister Finansów zasadę tę rażąco naruszył, ponieważ nie podjął rzeczowej polemiki ze stanowiskiem Skarżącego. Uzasadnienie zmiany interpretacji ogranicza się do wskazania przepisów prawa i jest zbiorem lakonicznych stwierdzeń pozbawionych odniesienia do stanu faktycznego objętego wnioskiem. Zdaniem Skarżącego uznanie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłową wymagałoby wykazania, że brak implementacji art. 28 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że Skarżący jest podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników praw. Natomiast Organ, nie kwestionując braku implementacji ww. przepisu, stwierdził, że zamieszczenie w u.p.t.u. jego odpowiednika byłoby zbędne. Skarżący ponowił stanowisko o konieczności zastosowania fikcji prawnej, że nabywa on usługę od autorsko-uprawnionych i następnie odsprzedaje ją (wyświadcza) użytkownikom. Konsekwencją było uznanie za bezprzedmiotową i uzasadniającą jej uchylenie zmianę interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowania usług fakturami. Te same zastrzeżenia dotyczą powstania zobowiązania podatkowego. Organ ograniczył się do wskazania przepisów prawa podatkowego i dowolnej ich interpretacji, negującej dotychczasowy dorobek orzeczniczy ETS i orzecznictwo sądów polskich. W orzecznictwie podkreśla się, że dla uznania danego świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu, musi być ona zidentyfikowana co do przedmiotu i beneficjenta. Organ pominął milczeniem stanowisko Skarżącego w kwestii zastosowania do usług zbiorowego zarządu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 10 załącznika nr 4. Bez żadnego uzasadnienia przyjął odmienną klasyfikację statystyczną tych usług przytaczając przepisy, które do tak sklasyfikowanych usług nie mają zastosowania. Naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p. Skarżący upatrywał w niewskazaniu przepisu, nadającego mu statut podatnika w przypadku, gdy w stosunkach z użytkownikami występuje on jedynie jako upoważniony do inkasowania wynagrodzenia należnego twórcom, nie udzielając użytkownikom zezwolenia na korzystanie z praw. Tej części stanu faktycznego Organ nie uwzględnił formułując stanowisko i nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii uznał za nieprawidłowe. Organ rażąco uchybił ww. przepisom kwestionując i dowolnie zmieniając stan faktyczny. We wniosku Skarżący wskazał, że wynagrodzenie inkasowane od użytkowników w całości należne jest osobom przez niego reprezentowanym. Minister Finansów twierdzenie to zakwestionował, a także zignorował podaną we wniosku klasyfikację statystyczną usług. Naruszeniem art. 14c § 1 O.p. była także konstrukcja zmienionej interpretacji. Organ za nieprawidłowe w całości uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Skarżącego. Tymczasem z uzasadnienia wynikało, że podzielił ich stanowisko, zgodnie z którym Skarżący jest podatnikiem z tytułu usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz całego reprezentowanego środowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, odwołując się do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14h O.p., że dokonując zmiany interpretacji działał w sposób prawidłowy i w granicach prawa. Wydanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, interpretacji odmiennej niż stanowisko Skarżącego, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącego wyroków, uznając rolę i znaczenie polskiego orzecznictwa sądowego, Organ stwierdził że orzeczenie sądu nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a obowiązkiem organu podatkowego jest indywidualne traktowanie każdej sprawy. Odniósł się do poszczególnych orzeczeń. W ocenie Organu zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z wnioskodawcą. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania. Tak też uczyniono w zmienionej interpretacji. Skarżący błędnie założył, że nie działa w charakterze podatnika w stosunku do usług licencyjnych świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników tych praw. Takiego poglądu Minister Finansów nie mógł podzielić. Nie mogło być również zaaprobowane stwierdzenie, że w części swojej działalności (tj. usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz całego środowiska) Skarżący jest podatnikiem, ale zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstanie. Uzasadniało to uchylenie pierwotnej interpretacji. W ocenie Organu oparł się on na stanie faktycznym opisanym we wniosku. Odmiennie stanowisko Skarżącego co do odpłatności i klasyfikacji statystycznej usług nie może prowadzić do zarzutu zmiany stanu faktycznego. W skardze złożonej na zmienioną interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 5 u.p.t.u. nie wymaga ustalenia, że usługa była świadczona przez podatnika działającego w stosunku do niej w charakterze podatnika, w tym przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do usług wykonywanych we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej oraz w imieniu i na rzecz osoby trzeciej bez względu na fakt, czy działa się w stosunku do tych usług w charakterze podatnika; niewłaściwe zastosowanie: 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 u.p.a.p.p. polegające na stwierdzeniu, że czynność inkasa wykonywana przez Skarżącego na podstawie bezwzględnie obowiązujących norm prawa autorskiego jest równoznaczna ze świadczeniem usługi licencyjnej; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 w zw. z art. 20 u.p.t.u. polegające na stwierdzeniu, że inkasowanie opłat z tytułu tzw. czystych nośników jest równoznaczne ze świadczeniem usługi mimo braku jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarżącego lub autorsko-uprawnionych; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 i 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 33 i 34 Prawa o stowarzyszeniach polegające na uznaniu, że Skarżący świadczy usługi za wynagrodzeniem i przez nieuwzględnienie bezwzględnie obowiązujących norm Prawa o stowarzyszeniach, z których wynika iż kwoty inkasowane od użytkowników są własnością autorsko-uprawnionych; 5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż w mają one zastosowanie w ten sposób, że pozwalają na uznanie Skarżącego za podatnika z tytułu usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, pomimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 112; 6) art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż regulują one zasady powstawania obowiązku podatkowego, określania podstawy opodatkowania i wystawiania faktur przy usługach świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, mimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 112 i niestwierdzenia, aby z tytułu tych usług Skarżący działał w charakterze podatnika; 7) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż obejmuje on czynności Skarżącego w zakresie zbiorowego zarządu, chociaż są one wykonywane na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego indywidualnie i bez wynagrodzenia; 8) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 10 przez niezastosowanie tego przepisu do usług na rzecz autorsko-uprawnionych, będących usługami statutowymi sklasyfikowanymi w grupowaniu 91 PKWiU; 9) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 11 do u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3a u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów do usług autorsko-uprawnionych będących przedmiotem zbiorowego zarządu Skarżącego; 10) art. 1 Dyrektywy 112 (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na interpretacji art. 5, art. 8,art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 poz. 10 i 11 oraz art. 15 ust. 3a, a także art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 u.p.t.u., nie zapewniającej zastosowania zasady neutralności VAT dla uczestników obrotu; 11) art. 249 TWE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyciąganiu w stosunku do podatnika skutków podatkowych mimo braku implementacji Dyrektywy 112 (w szczególności art. 28) oraz wadliwej implementacji art. 2 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, a także przez obciążanie podatnika skutkami wadliwej implementacji. Skarżący podniósł również takie same jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego (O.p.), mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zmodyfikował zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 podnosząc że zmianie stanu faktycznego objętego wnioskiem towarzyszyło wskazanie przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w tak zmienionym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego Organ bezpodstawnie przyjął, iż działa on "w imieniu" autorsko-uprawnionych, a nie na ich rzecz, ale w imieniu własnym, co skutkowało wadliwą interpretacją art. 5, art. 8 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112. Organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie o prawidłowość implementacji tej Dyrektywy, przy czym w odpowiedzi na pyt. 6) przyjął, że Skarżący nie działa w imieniu osób trzecich, a w odpowiedzi na pyt. 1)-3) uznał, iż podejmuje on działania w cudzym imieniu i nigdy nie działa na własną rzecz. Skarżący ponowił argumentację związaną z brakiem implementacji Dyrektywy 112 w powyższym zakresie. Nieuwzględnienie przepisów u.p.a.p.p. spowodowało, że Organ błędnie uznał działalność Skarżącego za jednolitą i tak też ocenianą przez prawo podatkowe. Natomiast nieuwzględnienie przepisów Prawa o stowarzyszeniach (art. 33 i art. 34) doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że inkasowane wynagrodzenie stanowi własność Skarżącego i jego obrót. Usługi na rzecz autorsko-uprawnionych świadczone są nieodpłatnie, a zatem pozostają poza podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, że Minister Finansów dokonał interpretacji w stosunku do usług sklasyfikowanych w grupowaniu 74.84.16-00.00 PKWiU, podczas gdy wniosek Stowarzyszenia dotyczył usług, zakwalifikowanych przez organ statystyczny grupowania 91.12 PKWiU. Zdaniem Skarżącego rozważania Organu co do art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 były bezprzedmiotowe, ponieważ ani Skarżący, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływali się na to zwolnienie. Usługi Skarżącego na rzecz autorsko-uprawnionych członków Stowarzyszenia, mieszczące się w klasyfikacji 91.12. PKWiU, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 10 załącznika nr 4. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący przedstawił argumentację w istocie swej taką, jak we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W opinii Skarżącego, skoro u.p.t.u. posługuje się w odniesieniu do organizacji zbiorowego zarządzania pojęciem "pośrednika" (art. 15 ust. 3a), tj. podmiotu biorącego udział w świadczeniu usługi faktycznie wykonywanej przez innego podatnika (autorsko-uprawnionego), to bez wyraźnego przepisu nie można takiej organizacji uznać za podatnika tytułu usługi, w której świadczeniu pośredniczy. Skarżący powtórzył argumentację o konieczności zastosowanie brakującej w u.p.t.u. fikcji zakładającej, iż organizacja nabywa usługę od autorsko-uprawnionego a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz użytkownika (art. 28 Dyrektywy 112). Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. sygn.akt I FPS 6/08, Skarżący stwierdził, że na skutek wadliwej implementacji art. 28 Dyrektywy 112, za bezpieczniejsze uznaje stosowanie prawa krajowego w jego wadliwym kształcie i nie zgadza się z nakładaniem na niego obowiązków wynikających z samej Dyrektywy. Brak konieczności indywidualizowania konkretnych usług wywiedziony przez Organ z art. 8 u.p.t.u. był powodem uproszczeń, skutkujących ograniczeniem się do wykładni art. 15 u.p.t.u. i definicji działalności gospodarczej. W kontekście konstrukcji podatku błędne i niedopuszczalne było założenie, że wszelkie wykonywane przez Skarżącego czynności składają się na działalność gospodarczą, a zatem podlegają opodatkowaniu. Nie po to bowiem ustawodawca wprowadzał definicje czynności opodatkowanej, podatnika, elementu działania w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności. Rzeczywistość bywa bardziej skomplikowana i nie wyklucza sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą jednocześnie świadcząc usługi opodatkowane i zwolnione (wyłączone) lub takie, co do których nie działa się w charakterze podatnika. Skarżący zarzucił naruszenie zasady neutralności. Aby ją zachować Minister Finansów winien uznać, że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania w tym zakresie lub przyjąć taką interpretację u.p.t.u., która neutralność podatku zapewni. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący zachował istotę dotychczasowej argumentacji. Twierdzenie, że zmiana interpretacji nie stanowi pola do polemiki z wnioskodawcą, uznał za nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie stanowiska wnioskodawcy Organ nie może ograniczyć się do wskazania, iż jego stanowisko jest błędne. Obowiązek w tym zakresie ustanawia art. 121 § 1 i art. 14c oraz art. 14e § 1 O.p., z którego wynika,iż warunkiem sine qua non zmiany interpretacji jest stwierdzenie jej nieprawidłowości. Nie można uznać, że rozumienie prawa przez wnioskodawcę jest błędne bez wyjaśnienia na czym ten błąd polega oraz które twierdzenia są nieprawidłowe. Skarżący podkreślił, iż to wnioskodawca odpowiada za prawidłowość opisanego stanu faktycznego. Minister Finansów wystąpił do GUS o klasyfikację statystyczną, ale nie zapoznał Skarżącego z wnioskiem i interpretacją GUS. Należało to uczynić z uwagi na duże prawdopodobieństwo, że Organ przedstawiając sytuację faktyczno-prawną Skarżącego posłużył się uproszczeniami. Posługując się instytucjami Działu IV O.p. bez wyraźnego umocowania i w sposób pozbawiający stronę udziału w czynnościach dowodowych, Organ rażąco naruszył procedurę. Minister Finansów nie odpowiedział na wszystkie pytania zawarte we wniosku, przytaczając jedynie przepisy prawa podatkowego. Wskazał dwie regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego, ale nie wyjaśnił, którą należy zastosować. Analogicznie uczynił w kwestii obrotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że art. 5 i art. 8 u.p.t.u. określają przedmiot opodatkowania, a Skarżący zajął stanowisko, iż jego działalność nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczenie czynności na podstawie bezwzględnie obowiązujących norm prawa autorskiego nie wyłącza ich z zakresu opodatkowania tym podatkiem. Istotne jest bowiem określenie charakteru świadczenia, a nie jak jest ono traktowane w innych dziedzinach prawa. Minister Finansów zaznaczył, iż nie twierdził, że Skarżący świadczy usługi licencyjne. Nie mógł zaś interpretować kwestii, w których Skarżący nie przedstawił pytania i swojego stanowiska, tj. co do "czystych nośników". Za nieistotną uznał klasyfikację wynagrodzenia Skarżącego na gruncie Prawa o stowarzyszeniach. Nie przypisał Skarżącemu opodatkowania wynagrodzenia twórców (producentów), ale wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa, tj. potrącanych kwot zwrotu kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa). Podtrzymał stanowisko w kwestii znaczenia art. 28 Dyrektywy 112. Zdaniem Organu twierdzenie, że Skarżący wykonuje czynności na rzecz podmiotów niezidentyfikowanych indywidualnie i bez wynagrodzenia, nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego. Dla opodatkowania danego świadczenia istotne jest stosunek prawny między usługodawcą (Skarżący) i odbiorcą usługi (twórca), prowadzący do świadczenia wzajemnego – wynagrodzenia. Stosunek ten konkretyzuje się w umowach Skarżącego z poszczególnymi twórcami. Klasyfikacja usług dokonana przez Skarżącego nie jest istotna. Do interpretacji u.p.t.u. uprawnione (obowiązane) są organy podatkowe. Numer REGON nie jest opinią o klasyfikacji działalności podatnika. Przypisanie usług do określonego grupowania PKWiU jest wynikiem oceny stanu faktycznego. Zwolnienie związane z poz. 11 załącznika nr 4 nie obejmuje świadczenia usług przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Podstawy takiego zwolnienia nie stanowi też art. 132 Dyrektywy 112, dotyczący czynności stowarzyszeń i organizacji wykonywanych w warunkach wykluczających konkurencję z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej innych podmiotów. Przepisy tej Dyrektywy nie przewidują wyłączeń z opodatkowania działalności organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Organizacjom tym, na zasadach ogólnych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ interpretacja z 3 grudnia 2008 r. wydana została z naruszeniem art. 5, art. 8, art. 15 i art. 43 u.p.t.u. należało zmienić ją z urzędu. Zachowane przy tym zostały zasady postępowania (art. 120 i art. 121 O.p.). W ocenie Organu stwierdzenia zawarte w opisie stanu faktycznego wskazują wprost, że Skarżący nie działa w imieniu własnym, a w imieniu i na rzecz osób trzecich. Przepisy u.p.a.p.p. i Prawa o stowarzyszeniach, chociaż Organ odniósł się do nich, nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W piśmie z 10 marca 2010 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i stanowisko zajęte w skardze. Dodatkowo podkreślił, że nie negował faktu bycia podatnikiem z tytułu usług wykonywanych na rzecz autorsko-uprawnionych, a jego wątpliwości dotyczyły działania w takim charakterze co do czynności z użytkownikami, podejmowanych celem realizacji usług na rzecz autorsko-uprawnionych, będących jednym z wielu elementów usługi statutowej. Ponownie wskazał konieczność ustalania tego charakteru w stosunku do każdej, konkretnej i zindywidualizowanej czynności. Z tego też powodu wydzielił obszary swej działalności, tj. relacje z autorsko-uprawnionymi i z użytkownikami. Odpowiedź Organu sugeruje natomiast, iż podmiotowość prawno-podatkowa w podatku od towarów i usług ma charakter ogólny, ustalany w oderwaniu od konkretnej usługi. Uchylenie interpretacji w całości było niezgodne z prawem. Jeżeli Minister Finansów zgodził się, iż w tym obszarze działalności Skarżący nie jest podatnikiem, winien zmienić interpretację w części, w jakiej prezentuje odmienne stanowisko. W załączniku do protokołu z rozprawy Minister Finansów sprecyzował swoje stanowisko podkreślając, że opodatkowaniu podlega cała kwota pobierana przez Skarżącego z należności otrzymanych od użytkowników na rzecz autorsko-uprawnionych, w tym 10%, które może on przeznaczyć na cele statutowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej argumentów i zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14e § 1 O.p., tj. zmieniająca pierwotną interpretację uznającą stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Zmiana polegała na uznaniu, że zarówno stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Skarżącego było nieprawidłowe. Takie sformułowanie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe z uwagi na unormowanie instytucji interpretacji indywidualnych oraz treść art. 14e § 1 O.p., który to przepis stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów nie jest bowiem organem odwoławczym, czy też organem nadzoru w stosunku do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydaje interpretacje, czyniąc to z upoważnienia Ministra Finansów i w jego imieniu, o czym stanowi art. 14b § 6 O.p. zawierający delegację do wydania w tym przedmiocie stosownego rozporządzenia. Interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów są interpretacjami Ministra Finansów. Oznacza to, że Minister Finansów powinien był orzec, iż "zmienia interpretację w ten sposób, że stanowisko Skarżącego uznaje za nieprawidłowe". W interpretacji ocenie zawsze podlega stanowisko wnioskodawcy. Dotyczy to również interpretacji zmienionej na podstawie art. 14e O.p. Minister Finansów obowiązany jest zatem wykazać wadliwość stanowiska wnioskodawcy, a nie własnego lub organu, który wydał interpretację w jego imieniu. Nie oznacza to oczywiście niemożności wskazania błędnych założeń, na których stanowisko to zostało oparte. Wadliwość powyższa, sama w sobie nie uzasadniałaby jednak uchylenia zaskarżonej interpretacji. II. Ponieważ Skarżący zaznaczył, że interpretacji wskazanych przepisów należało dokonać na tle zaistniałego stanu faktycznego, Organ prawidłowo przyjął za właściwy stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. przed 1 grudnia 2008 r. We wniosku o interpretację Skarżący postawił szereg pytań, w których przedstawił zagadnienia dotyczące możliwości opodatkowania czynności podejmowanych przez niego w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, przewidzianego przepisami u.p.a.p.p. W ramach tego zarządu Skarżący zawiera umowy zarówno z autorsko-uprawnionymi (twórcy filmowi i producenci audiowizualni), jak i użytkownikami ich praw autorskich lub pokrewnych. Stosownie do tego rozdzielił więc niejako swoją działalność na czynności dokonywane z twórcami (producentami) oraz na czynności dokonywane z użytkownikami. Czynności dokonywane z twórcami (producentami) są przy tym istotne z uwagi na wynikające z nich umocowanie do działania na ich rzecz autorsko-uprawnionych, aczkolwiek – jak wyjaśnił Skarżący i co wynika z przepisów u.p.a.p.p. – źródłem umocowania może być także przepis tej ustawy (art. 8 ust. 3). Przedstawione przez Skarżącego wątpliwości ewidentnie związane były z umowami zawieranymi z użytkownikami praw przysługujących autorsko-uprawnionym zgodnie z przepisami ww. ustawy. Zdaniem Sądu w rezultacie zamiarem Skarżącego było uzyskanie stanowiska Ministra Finansów w kwestii, czy w wyniku tychże umów powstaje opodatkowany obrót, tj. czy kwoty wynagrodzeń wpłacane tytułem tych umów przez użytkowników praw podlegają opodatkowaniu jako obrót uzyskany przez Skarżącego – jego własny. Skarżący twierdził, że umowy z użytkownikami zawiera co prawda na rzecz autorsko-uprawnionych, ale w imieniu własnym. Z okoliczności powyższej oraz z braku w u.p.t.u. przepisu odpowiadającego treścią art. 28 Dyrektywy 112, Skarżący wywiódł, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie może być on uznany w stosunku do nich za podatnika. Innymi słowy, Skarżący uważał, że o ile jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych z twórcami (producentami), o tyle nie jest nim z tytułu czynności dokonywanych z użytkownikami. Wniosek taki jest błędny i w istocie nie ma nic wspólnego z podnoszoną przez Skarżącego koniecznością ustalania działania określonego podmiotu w charakterze podatnika w stosunku do każdej jednostkowej czynności. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżący działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami u.p.a.p.p., tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Pośrednictwo z istoty swej wymaga z jednej strony uzyskania umocowania (umowy, przepisu prawa) do działania w imieniu twórcy (producenta), któremu prawa te przysługują, z drugiej zaś – zawarcia umowy z użytkownikiem, wyrażającym wolę skorzystania z tych praw. Zbiorowy zarząd prawami nie mógłby odbywać się bez umów zawieranych z użytkownikami. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący, chociaż jest stowarzyszeniem – organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jego czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana – zrodzi obowiązek podatkowy, a jeżeli już tak się stanie – że Skarżącego obciąży obowiązek uiszczenia podatku. Wpływ na to będą miały ewentualne zwolnienia podatkowe. Tym niemniej rację ma Minister Finansów, że Skarżący po prostu jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro zaś jego działalność to w istocie pośrednictwo między twórcami (producentami) a użytkownikami przysługujących im praw, nie sposób – jak to czyni Skarżący – separować umów zawieranych z tymi podmiotami. Zawieranie umów z użytkownikami jest niejako pochodną okoliczności, że Skarżący działa na rzecz twórców (producentów), zarządzając przysługującymi im prawami, pośrednicząc między tymi podmiotami. We wniosku o interpretację Skarżący określił się jako "pełnomocnik/przedstawiciel", który podpisując umowy działa na rzecz osób reprezentowanych. Wyjaśnić należy, że pośrednictwo i pełnomocnictwo to różne kategorie prawne. Pośrednictwo jest umową, w ramach której jedna strona zobowiązuje się nastręczać drugiej stronie okazje do zawarcia umowy lub pośredniczyć w zawarciu umowy. Jego szczególnymi formami są komis i agencja. Natomiast pełnomocnictwo to rodzaj przedstawicielstwa, którego źródłem jest wola reprezentowanego, a nie ustawa. Pełnomocnictwo skutkuje działaniem w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Pośrednik w swojej działalności może opierać się na pełnomocnictwie udzielonym mu przez klienta (czynność prawna jednostronna). Jednak oparciem dla jego działania może być także umowa (czynność prawna dwustronna), stosownie do której będzie działał na cudzą rzecz, ale w imieniu własnym lub cudzym. Różne mogą też być źródła umocowania Skarżącego, co wskazał on opisując stan faktyczny. W rezultacie zaś na sposób jego działania wpływać może treść konkretnych umów zawartych z twórcami (producentami), którzy nie są pozbawieni możliwości decydowania o sposobie umocowania, a w określonych okolicznościach mogą zrezygnować z pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządu (np. art. 21 ust. 2 u.p.a.p.p.). W wyroku z 9 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi łączy z twórcą stosunek powiernictwa, którego istotą jest działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, dokonującego określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, zobowiązanego następnie do przekazania nabytych praw osobie, na rzecz której działa (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 12 marca 2008 r., I C 1166/04, oraz przywołane w tym wyroku poglądy z piśmiennictwa, m. in. A. Kidyba [w:] Prawo handlowe, Warszawa 2000, s. 125). Skarżący również pisał o zarządzie powierniczym co to praw powierzonych mu przez autorsko-uprawnionych. Zdaniem Składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo) działając na rzecz osoby trzeciej, świadczy usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W obu tych sytuacjach usługi co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu. Skarżący wadliwie określił znaczenie art. 28 Dyrektywy 112. Minister Finansów zasadnie znaczenie to kwestionował. Przepis art. 28 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis powyższy dotyczy zatem sprzedaży usług, które świadczy inna niż sprzedająca je osoba. Nie decyduje jednak o możliwości uznania sprzedawcy, tj. osoby, która bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, za podatnika. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on właśnie podatników, a zatem podmiotów spełniających kryteria określone w art. 9 Dyrektywy 112 (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Innymi słowy, pozwala on podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, ale sam w sobie nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem, a jego brak w ustawodawstwie krajowym nie oznacza, iż podmiot taki nie może być uznany za podatnika. Uwzględnienie możliwości stworzonej w art. 28 Dyrektywy 112 przez państwo członkowskie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług wywiera określone skutki w zakresie sposobu opodatkowania usług, w tym ich fakturowania. Nie ma jednak – jak już Sąd wskazał – żadnego znaczenia dla samej definicji podatnika i działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zarówno we własnym, jak i w cudzym imieniu. Ograniczeń w tym zakresie nie zawierają ani przepisy Dyrektywy 112, ani przepisy u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że art. 28 Dyrektywy 112 przez polskiego ustawodawcę nie został implementowany. I chociaż jest to przepis jasny i precyzyjny na tyle, aby mógł być bezpośrednio stosowany przez podatników, to jednak jest nieprzydatny jako argument na poparcie stanowiska Skarżącego o braku możliwości uznania go za podatnika. W tym bowiem zakresie (samej możliwości uznania za podatnika) istnienie tego przepisu w Dyrektywie 112 i brak jego odpowiednika w u.p.t.u. nie powodują dla Skarżącego negatywnych skutków podatkowych we względów wskazanych wyżej. Brak implementacji nie miał wpływu na ocenę działalności Skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Chybione jest twierdzenie Skarżącego, że brak implementacji art. 28 Dyrektywy 112 oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług, co Skarżący wywiódł z faktu, że u.p.t.u. zawiera specjalne regulacje dotyczące odsprzedaży towarów (art. 6 ust. 4) i komisu towarów (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4). Brak unormowań szczególnych co najwyżej może oznaczać, że do opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług stosować należy zasady ogólne. Wniosków Skarżącego nie potwierdza również przedstawiona przez niego wykładnia historyczna. Zaniechanie zamieszczenia w u.p.t.u. przepisu analogicznego do art. 28 Dyrektywy 112, jakim był art. 5 ust. 4a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mogło mieć różne przyczyny. Przede wszystkim jednak, również przepis tamtej ustawy nie stanowił podstawy do oceny statusu podatnika. Poprawności stanowiska Skarżącego nie dowodzi również art. 44 Dyrektywy 112, określający miejsce świadczenia usług. Pośrednictwo, stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji) – zawarciu przez nich umowy (transakcji) podstawowej. Pośrednik pozostaje pośrednikiem bez względu na to, czy transakcję tę zawrą między sobą zainteresowane podmioty, czy też pośrednik zawrze umowę we własnym imieniu, ale jej skutki będą obciążały osobę trzecią (np. komis). Skarżący podkreślał, iż nie udziela licencji. Jednakże pośredniczy w zawieraniu umów, które wiążą się z udzieleniem licencji przez autorsko-uprawnionych. Jest on podatnikiem nie dlatego, że udziela licencji, ale jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania. Dlatego też opodatkowaniu jako jego obrót podlega – i to właśnie stwierdził Minister Finansów – wynagrodzenie, jakie Skarżący uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów). II. W ocenie Sądu Skarżący świadczy usługi na rzecz twórców (producentów). Są to usługi odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Skarżący za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie. Nie stanowią go kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). Rację ma Skarżący, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu. Również Minister Finansów nie twierdził, aby tak było wskazując jako przepis właściwy art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a zatem stanowiący o prowizji lub "innej postaci wynagrodzenia". Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący za swoje usługi nie pobiera wynagrodzenia. Wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Twórcy (producenci) płacą zatem za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie wynagrodzenia Skarżącego (kosztu inkasa, zwrotu kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to tylko sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Potrącane przez Skarżącego kwoty w istocie są jego prowizją z tytułu pośrednictwa. W ocenie Sądu kwoty potrącane z wynagrodzeń twórców (producentów) nie mogą być uznane za składki członkowskie. Skarżący nie twierdził, iż są one potrącane z uwagi na udział twórcy w Stowarzyszeniu. Przeciwnie – określił je jako koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa). Wyjaśnił również, iż kwoty te potrąca z każdej kwoty wypłacanej twórcom (producentom). Potrącenie nie zależy od członkostwa w Skarżącym stowarzyszeniu. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 3 u.p.a.p.p. Skarżący, jako organizacja zbiorowego zarządzania, świadczy usługi nie tylko na rzecz swoich członków, a to członkowie obowiązani są uiszczać składki. Rację ma Minister Finansów, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie jedynie pokrywa koszty, czy też uwzględnia zysk. Zgodnie we wskazanym przez Skarżącego art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W stanie faktycznym opisanym we wniosku przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez Skarżącego jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Ponadto Skarżący nie twierdził, że koszty te księguje na koncie przejściowym. Nie odpowiada okolicznościom opisanym we wniosku twierdzenie Skarżącego, że świadczy on usługi na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Wynagrodzenia w rezultacie zawsze przekazywane są bowiem konkretnym osobom, niezależnie od sposobu przypisania im tych wynagrodzeń. Dlatego też zawsze możliwe jest wskazanie podmiotu, któremu wynagrodzenie wypłacono, potrącając koszty zbiorowego zarządu (inkasa), a zatem pobierając prowizję za usługę pośrednictwa od osoby, na której rzecz faktycznie została ona wyświadczona. W ten zaś sposób usługodawca zostaje zidentyfikowany. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób, którym przysługują określone prawa (niekoniecznie będących członkami Skarżącego stowarzyszenia) nie zaś na rzecz ogółu twórców, czy też "środowiska", czy choćby członków Stowarzyszenia. Osiąganie przez nich korzyści z przeznaczenia własnego wynagrodzenia Skarżącego na cele statutowe, konstatacji powyższej nie zmienia. Okoliczność, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu pośrednictwa przeznaczane jest również na działalność statutową nie wpływa też na jego opodatkowanie. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wyłączone z uwagi na przeznaczenie uzyskanych środków na ten właśnie cel. Nie ulega przy tym wątpliwości istnienie bezpośredniego związku kwot potrącanych z wynagrodzenia twórców (producentów) z tytułu przysługujących im praw autorskich lub pokrewnych z działaniami, jakie Skarżący podejmuje w celu realizacji ich prawa do tego wynagrodzenia. Nie sposób też twierdzić, że twórca, którego prawami autorskimi Skarżący zarządza, korzysta z jego usług jedynie pośrednio poprzez nakłady czynione przez Skarżącego na rzecz środowiska do którego twórca należy i które Skarżący reprezentuje. Powołany przez Skarżącego wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/986 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise (Lex nr 83880) dotyczył czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej na rzecz rozwoju sektora przetwórstwa owoców, związanych z reklamą, promocją i poprawą jakości produktów, finansowanych z obowiązkowych opłat (składek) plantatorów. Natomiast twórcy (producenci) płacą Skarżącemu za pośredniczenie w uzyskaniu już należącego się im wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Jak już Sąd wskazał, nie są to składki członkowskie, a zatem nie ma do nich zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112, obejmujące świadczenie usług wykonywane w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za ustaloną statutem składkę. Podkreślić należy, że wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i pokrewnych przysługują nie zbiorowości, a konkretnym osobom. Reasumując, Sąd stwierdza że Skarżący z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jego wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez Skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów zawieranych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że unormowanie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie zostało implementowane do polskich przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten winien być bowiem rozumiany w ten sposób, że dana czynność, aby mogła być opodatkowana musi należeć do zakresu działalności gospodarczej podatnika (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008; pod redakcją J.Martiniego; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 52). Z treści wniosku o interpretację wynika, że usługi na rzecz twórców (producentów) świadczone przez Skarżącego mieściły się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. III. Tym niemniej poprawność samego stanowiska Organu w przedmiocie statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów usług, świadczącego na rzecz autorsko-uprawnionych odpłatne usługi, nie mogła być uznana za okoliczność wystarczającą, aby zaskarżoną interpretację pozostawić w obrocie prawnym. Rację ma Skarżący, że zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków uznania ją za zawierającą wyczerpujące i jednoznaczne stanowisko Organu, a także uzasadnioną ocenę stanowiska Skarżącego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że swoje stanowisko co do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4, Minister Finansów oparł na klasyfikacji statystycznej usług Skarżącego, która jego zdaniem była inna niż podana we wniosku o interpretację. Minister Finansów wskazał jedynie grupowanie PKWiU, do którego usługi te zaliczył, ale nie podał żadnego powodu, dla którego to właśnie grupowanie uznał za właściwe. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że klasyfikacja ta wynika z opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Nie wiadomo jednak, czy była to kwalifikacja uzyskana co do usług konkretne Skarżącego, czy też ogólnie – co do usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. W gruncie rzeczy nie ma więc podstaw, aby oceniać zasadność zarzutów Skarżącego związanych z zastosowaniem przepisów postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym i uczynieniem tego w sposób wadliwy. Tym niemniej brak uzasadnienia przyjętej przez organ klasyfikacji usług zbiorowego zarządzania uniemożliwia ocenę prawidłowości tej kwalifikacji, a w rezultacie również ocenę, czy i w jakim zakresie prawidłowe było stanowisko Organu co do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 § 1 pkt 1 w związku z załącznikiem 4 do u.p.t.u. Wymienione w tym załączniku usługi zwolnione zidentyfikowane bowiem zostały przez odesłanie do grupowań PKWiU. Klasyfikacja statystyczna usługi co do zasady jest elementem stanu faktycznego, na tle którego udzielana jest interpretacja. To zaś oznacza, że Organ obowiązany jest udzielić interpretacji uwzględniając klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę. Jednakże zdaniem Sądu rygoryzm w tym względzie działaby na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy organ wydający interpretację dostrzegłby i zignorował ewidentną wadliwość klasyfikacji statystycznej wskazanej przez wnioskodawcę. W takim bowiem przypadku interpretacja stałaby się nieprzydatna, a spór co do klasyfikacji przeniósłby się na etap postępowania podatkowego (wymiarowego). Uwzględniając zaś okoliczność, że klasyfikacji wyrobów i usług dokonywać mogą podatnicy i organy statystyczne, podważenie klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę może być oparte jedynie o klasyfikację organu statystycznego. Posłużenie się taką klasyfikacją nie zwalnia Organu z obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie. Zdaniem Sądu ochronna funkcja interpretacji, w określonych okolicznościach, za dopuszczalną pozwala uznać zmianę klasyfikacji statystycznej podanej przez wnioskodawcę, jeżeli od klasyfikacji tej zależy zastosowanie określonego przepisu prawa podatkowego. Funkcję ochronną Sąd rozumie przy tym jako zapewnienie realnej ochrony przez skutkami wadliwej interpretacji, która spełni swoją rolę w postępowaniu podatkowym, ponieważ będzie adekwatna do rzeczywistego stanu faktycznego. Jakkolwiek to wnioskodawca ponosi skutki przedstawienia we wniosku o interpretację stanu odmiennego niż rzeczywisty, to jednak w przypadku klasyfikacji statystycznych w jego interesie może leżeć uzyskanie stanowiska organu już na etapie wydawania interpretacji. Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że klasyfikacja dokonana przez Ministra Finansów była prawidłowa. Nie ma też podstaw, aby ocenić klasyfikacje wskazaną przez Skarżącego, skoro oceny tej nie dokonał Organ. Za element stanu faktycznego nie można natomiast uznać stwierdzenia Skarżącego, że tytułem usług zbiorowego zarządu nie otrzymuje on wynagrodzenia. Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że z wynagrodzenia wypłacanego autorsko-uprawnionym "dokonuje potrącenia procentowej kwoty" tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu. Stwierdzenie, że Skarżący nie otrzymuje wynagrodzenia wyraża ocenę tej okoliczności faktycznej (potrącenia), iż nie jest to wynagrodzenie. Nie ulega również wątpliwości, że nie może być uznane za interpretację samo tylko wskazanie przepisu prawa lub przepisów alternatywnych, a to właśnie Organ uczynił odnosząc się do dokumentowania usług (wskazał jedynie, iż kwestie tę reguluje akt podstawowy, nie podając przy tym nawet który), momentu powstania obowiązku podatkowego i obrotu Skarżącego. Usprawiedliwieniem takiego działania nie może być okoliczność, że Skarżący w zakresie tym w istocie nie przedstawił własnego stanowiska, uznając to za bezprzedmiotowe z uwagi na jego pogląd w kwestii statusu jako podatnika. Organ mógł wystąpić o uzupełnienie braku formalnego wniosku, ponieważ interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a nie odpowiedzi na postawione przezeń pytania. Opisane wyżej wady zaskarżonej interpretacji zasadnym czynią zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., w świetle których interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a gdy ocena ta jest negatywna – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy Minister Finansów zmienił interpretację uznającą stanowisko Skarżącego za prawidłowe, a zatem z jego punktu widzenia korzystną, nieuwzględnienie przy wydawaniu zmienionej interpretacji wskazanych wyżej elementów zasadnym czyni zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasady praworządności. Minister Finansów miał prawo, w oparciu o art. 14e § 1 O.p. zmienić interpretacje pierwotną. Kwestia czy uczynił prawidłowo jest kwestią odrębną. W ocenie Sądu Minister Finansów nie pominął przepisów Prawa o stowarzyszeniach oraz u.p.a.p.p., ponieważ z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby wyraził poglądy z przepisami tymi sprzeczne, w szczególności zaś nie twierdził, aby czynność inkasa równała się świadczeniu usługi licencyjnej, czy też inkasowanie opłat z tytułu czystych nośników oznacza świadczenie usług Organ nie twierdził też, że kwoty inkasowane od użytkowników są własnością Skarżącego. Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których tylko część była zasadna, a co do niektórych ocena zasadności nie była możliwa z uwagi na brak wypowiedzi Ministra Finansów. Sąd nie stwierdził, aby na przeszkodzie opodatkowaniu świadczonych przez Skarżącego usług stała zasada neutralności podatku od towarów i usług. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 Dyrektywy 112 (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy). II. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Udzieli Skarżącemu interpretacji biorąc po uwagę okoliczność, że zarówno oceny prawnej stanowiska Skarżącego, jak i stanowisko prawidłowe wyrażane przez organ muszą być uzasadnione. Nie jest uzasadnieniem samo przytoczenie przepisów prawa bez wyjaśnienia w jaki sposób winny być one zastosowane w określonym stanie faktycznym. Niedopuszczalne jest również wskazywanie przepisów alternatywnych i pozostawienie wnioskodawcy wyboru, który z nich zastosuje. III. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).