I SA/Lu 354/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] Minister Finansów uznał stanowisko A za nieprawidłowe. Wnioskiem z 12 listopada 2010 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000.54.654 ze zm. – dalej: "pdp"). W kontekście art. 15 ust. 4 d i art. 15 ust. 4e pdp Spółka zapytała, w jakim momencie może zaliczyć opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu do kosztów podatkowych. W opisie stanu faktycznego podała, że 18 maja 2010 r. zawarła umowę leasingu "operacyjnego" cysterny, która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej przez 36 miesięcy. Cysterna będzie jej wydana w styczniu 2011 r. W umowie Spółka zobowiązała się płacić finansującemu opłatę wstępną, opłaty leasingowe i wartość końcową. Podała, że zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, jeżeli nabycie przedmiotu leasingu wymagać będzie zawarcia pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą, umowa taka zostanie zawarta po dokonaniu przez korzystającego zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymaganych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy. Podała, że raty leasingowe będą płatne od lutego 2011 r., a opłata wstępna została zapłacona w maju 2010 r. Wskazała, że rokiem podatkowym jest dla niej okres 12 miesięcy od 1 lipca do 30 czerwca następnego roku kalendarzowego, stąd opłata wstępna wniesiona została w roku poprzedzającym rok, od którego rozpocznie się realizacja umowy leasingu. Wyjaśniła, że dla celów podatkowych umowa zakwalifikowana została jako leasing "operacyjny", a dla celów bilansowych jako leasing "finansowy", w związku z tym opłata wstępna zwiększa cenę nabycia cysterny. Zdaniem Spółki, opłata wstępna, jak koszt pośredni poniesiony w dniu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie faktury, jest w całości kosztem podatkowym z tym momentem, bowiem wniesienie opłaty jest warunkiem zawarcia pisemnej umowy z dostawcą i nie ma związku z okresem "trwania" umowy leasingu. W zaskarżonej interpretacji organ odwołał się do treści arat. 17b pdp i wskazał, że wydatki związane z umową leasingu "operacyjnego" mogą być uznane za koszt podatkowy zgodnie z ogólnymi regułami zawartymi w art. 15 ust. 4-4e pdp, przy czym wydatki te jako opłaty leasingowe zaliczane są do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d pdp), których nie można przyporządkować do określonego przychodu, stąd zarówno opłata wstępna, jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingu, są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. Zdaniem organu, księgowe przyporządkowanie danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e pdp, a skoro Spółka rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, to i podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym okresie. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 17b pdp. Argumentowała, że o podatkowym rozliczeniu wstępnej opłaty leasingowej, zwanej czasem opłatą inicjalną, decyduje regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d pdp, a nie zasady rachunkowości. Na poparcie swego stanowiska przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków NSA z 19 marca 2010 r. – II FSK 1731/08, 23 marca 2010 r. – II FSK 1733/08 i 15 grudnia 2010 r. – II FSK 1294/09. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, że stanowisko zawarte w interpretacji zgodne jest z wykładnią art. 15 ust. 4d pdp dokonaną we wskazanych przez skarżącą wyrokach NSA i zacytował fragmenty uzasadnień wyroków z 19 marca 2010 r. i 15 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z art. 15 ust. 4d pdp i nie narusza art. 15 ust. 4e i art. 17b tej ustawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14a op, gdyż przepis ten stanowi podstawę wydania interpretacji ogólnych, a przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b op. W sprawie niesporne jest, że dla Spółki rok podatkowy trwa od 1 lipca do 30 czerwca następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, umowę leasingu operacyjnego Spółka zawarła 18 maja 2010 r. i w tym miesiącu zapłaciła finansującemu opłatę wstępną warunkującą nabycie przez niego przedmiotu leasingu, który Spółce miał być wydany w styczniu 2011 r. na okres 36 miesięcy. Z tytułu tej umowy Spółka zobowiązała się do zapłaty należności, oprócz określonej jako "opłata wstępna", określonych jako "opłaty leasingowe" i "wartość końcowa". We wniosku wskazała również, że ogólne warunki umowy zobowiązują ją także do zapłaty "innych uzgodnionych opłat" oprócz "opłaty wstępnej", wymagalnych "przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy" przedmiotu leasingu. Oczywistym jest, że celem zawartej umowy leasingu jest dla Spółki osiągnięcie przychodu z używania rzeczy (cysterny) będącej własnością finansującego. Przychód z korzystania z cudzej rzeczy będzie mogła osiągać po jej wydaniu i przez kolejnych 36 miesięcy. Zgodnie z zawartą umową obowiązującą jej strony od 18 maja 2010 r., a także stosownie do art. 7091 kc, Spółka zobowiązana jest zapłacić finansującemu wynagrodzenie równe co najmniej cenie lub równe co najmniej wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Należne z tytułu umowy wynagrodzenie Spółka płaci w ratach uzgodnionych w umowie, przy czym wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp, a ponieważ nie można wyodrębnić odpowiadających im przychodów nie są to koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c pdp. W zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z argumentacją zawartą we wniosku, co do oceny, że opłaty (płatne w ratach wynagrodzenie finansującego) wynikające z umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b pdp, zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i potrącane zgodnie z warunkami określonymi w art. 15 ust. 4d pdp i z uwzględnieniem art. 15 ust. 4e pdp, choć ten przepis w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie miał, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny stanowiska Spółki. W stanowisku Spółki zawarte jest wprawdzie niezbyt zrozumiale zdanie: "Zapłata opłaty wstępnej jest warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej", ale z opisu stanu faktycznego wynika wprost, że Spółka jako korzystający zobowiązała się z tytułu umowy zawartej 18 maja 2010 r. płacić finansującemu "opłatę wstępną, opłaty leasingowe i wartość końcową", a więc nawet jeżeli opłatę nazwaną w umowie "wstępną" zapłacić musiała przed sporządzeniem pisemnej umowy leasingu, to była to opłata na poczet wynagrodzenia finansującego należnego według umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 d zd. 1 pdp, koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia, a więc stosownie do ust. 4e – w dniu ich zaksięgowania, ale ten moment rozliczenia podatkowego nie obejmuje kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy i w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – takie koszty ustawodawca nakazuje rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust 4 d zd. 2). Koszty podatkowe poniesione przez Spółkę w maju 2010 r. tytułem "opłaty wstępnej" na podstawie umowy leasingu z 18 maja 2010 r. , umożliwiającej Spółce osiąganie przychodów używania cysterny w okresie od lutego 2011 r. do lutego 2013 r. (podstawowy okres umowy leasingu – 36 miesięcy), niewątpliwie dotyczą, związane są z okresem przekraczającym rok podatkowy, w którym poniosła ten wydatek, a w dacie wydatku nie można byłoby określić jaka jego część dotyczy roku podatkowego, w którym dokonała zapłaty tej opłaty. Już z tej przyczyny zawarta w interpretacji ocena uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ze wskazaniem art. 15 ust. 4 b pdp, zgodna jest z prawem. Sąd podziela wykładnię art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e pdp dokonaną w wyrokach NSA z 19 marca 2010 r. – II FSK 1731/08 (Lex 598896) i z 23 marca 2010 r. – II FSK 1733/08 (Lex 564512), do których odwołano się w wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r. – FSK 1294/09 (Lex 672635). Zauważa przy tym, że przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze treść art. 15 ust. 1 pdp, przepisy zawarte w rozdziale 4a tej ustawy (obowiązującym od 1 października 2001 r.) przepisy zawarte w tytule XVII1 trzeciej księgi kodeksu cywilnego (obowiązującym od 9 grudnia 2000 r. ) oraz, że zasady (politykę) rachunkowości przyjęte przez podatnika zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z ustaw podatkowych, a tym bardziej, że zasad tych nie można kształtować w drodze umów cywilnoprawnych. W obrocie gospodarczym w Polsce od ponad 20 lat powszechnie funkcjonują różne formy leasingu opisane szczegółowo w piśmiennictwie (Jerzy Poczybut "Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym" - I wydanie 1994 r. ) i po ukształtowaniu w praktyce umów leasingu (ang.: najem, dzierżawa) ustawodawca stopniowo normował te umowy w przepisach prawa cywilnego, a następnie ich skutki w przepisach prawa podatkowego (ostatnio uwzględniając sytuację, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – Dz.U.2011.106.622). Istotą umowy leasingu, odróżniającą ją od umów najmu, dzierżawy lub sprzedaży na raty, jest jej element kredytowy – zobowiązanie finansującego do nabycia rzeczy i zobowiązanie korzystającego do zapłaty w uzgodnionych ratach wynagrodzenia równego co najmniej cenie rzeczy lub równego co najmniej wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 7091 kc). Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 pdp wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu, przy spełnieniu warunków określonych w art. 17b pdp, płacone zawsze w formie rat (opłat), jest dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu nie z tytułu zawarcia umowy, lecz z tytułu korzystania z cudzej rzeczy. W tej części są kosztem podatkowym opłaty również w sytuacji wskazanej w art. 17f pdp, czyli gdy strony umowy postanowią, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonywać będzie korzystający. W takim przypadku z kosztów podatkowych włączona jest jedynie część opłaty stanowiąca spłatę wartości początkowej rzeczy lub prawa. Nie ma sporu co do tego, że opłaty za używanie podlegających amortyzacji środków trwałych są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów z tytułu używania tych środków i jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas potrącane są proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d pdp). W ocenie Sądu, dla podatkowego rozpoznania kosztu nie ma znaczenia w jaki sposób strony umowy określą należne finansującemu wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, bo każda wpłata jest opłatą na poczet wynagrodzenia. Bez znaczenia jest również termin płatności poszczególnych rat (opłat), bo – poza częścią stanowiącą spłatę wartości początkowej w przypadku leasingu na warunkach wskazanych w art. 17f pdp – stanowią one koszt podatkowy dotyczący zwykle okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku skarżącej koszt "opłaty wstępnej", dotyczyć będzie przewidywanych przychodów osiąganych od momentu wydania jej przedmiotu leasingu i przez kolejne 36 miesięcy używania tego przedmiotu. W ocenie Sądu, doszukiwanie się jakiegoś szczególnego charakteru "opłaty wstępnej", w sytuacji, gdy przepisy ustawowe są jasne i uwzględniające wolę stron zawierających umowę, jest pozaprawną stymulacją zakresu obowiązku podatkowego wynikającego wprost z tych przepisów. Nie ma przy tym podstaw prawnych do uznania, aby jakkolwiek nazwana, rata (opłata) ponoszona na rzecz finansującego nie stanowiła jego wynagrodzenia (przychodu) i kosztu podatkowego korzystającego, chyba, że wolą stron, którą przejawiają nie tylko w treści umowy, ale i zapisach swych ksiąg podatkowych, umowa zawarta jest na warunkach wskazanych w art. 17f pdp. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002.153.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.