II FSK 2518/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 100 (sto) złotych na rzecz L. S. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., zwaną dalej u.p.s.d.). We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny. Pierwotnie właścicielami lokalu mieszkalnego Nr 2 położonego przy ulicy Z. w S., stanowiącego odrębny przedmiot własności, byli dziadkowie skarżącej. Po ich śmierci spadek, w skład którego wchodził wyżej powołany lokal mieszkalny Nr 2, nabyła w całości w drodze dziedziczenia ustawowego matka skarżącej. Po jej śmierci, w roku 1996 spadek w drodze dziedziczenia ustawowego nabyły: skarżącej w udziale ½ części w masie spadkowej i jej dwie bratanice w udziałach po ¼ części. Prawomocne stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej matce skarżącej zapadło w roku 2003. Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku, wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpiła na drogę sądową o zasiedzenie lokalu mieszkalnego. W roku 2008 Sąd prawomocnie stwierdził, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym skarżąca wraz z mężem nabyli przez zasiedzenie do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części. Mąż skarżącej obecnie nie żyje. Udziały we wspólnym majątku były równe. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej – należy uznać, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała skarżącej z tytułu zasiedzenia udział wynoszący 11917/29698 części tego lokalu. Udział zaś, jaki wcześniej przypadł skarżącej z tytułu dziedziczenia tego lokalu, wynosił 148489/29698 części. Podatek z tytułu dziedziczenia po swojej matce, jak i mężu, skarżąca już zapłaciła. Nadto skarżąca wskazała, że udział 11917/14849 części, jaki zasiedziała wraz z mężem w lokalu, ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia – 119.17m² z 148,49m ² oraz, że obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia powstał w 2008 roku, wtedy kiedy skarżąca była już współwłaścicielką lokalu Nr 2. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie. Czy w powyższym stanie faktycznym w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92, wnioskodawczyni zapłaci podatek od zasiedzenia udziału w lokalu, czy też brak podstawy opodatkowania, gdyż zwolnienie (wysokość udziału nabyta w drodze dziedziczenia) pochłania w całości podstawę opodatkowania (wysokość udziału nabytego przez zasiedzenie)? A zatem, czy ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.? Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie odnoszą się do jej przypadku i zwalniają ją z obowiązku podatkowego związanego z uzyskanym zasiedzeniem, gdyż udział w tym lokalu z tytułu zasiedzenia jest większy od udziału jaki nabyła wnioskodawczyni, w tym lokalu z tytułu dziedziczenia, zgodnie z powołanym orzeczeniem NSA, w myśl którego górną granicą zwolnienia przewidzianego art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. jest wysokość udziału we współwłasności (w tym przypadku spadkowej), przysługującej osobie, która zasiedziała wydzieloną fizycznie cześć nieruchomości. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, gdyż nie nabyła ona w drodze zasiedzenia fizycznie wydzielonej części nieruchomości rozumianej jako nowy przedmiot własności (samoistna, odrębna rzecz, wydzielona z większej rzeczy macierzystej) a jedynie udział w niej, i w związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w ogóle nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona zarzuciła organowi błędną i dowolną wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia zwolnienia określonego w art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. wynika, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli. Dotyczy to takiej sytuacji gdy np. dwie osoby są współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego podziału nieruchomości i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych części nieruchomości. W wyniku fizycznego wydzielenia części nieruchomości powstały dwie nieruchomości, które nadal są w świetle prawa współwłasnością. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w każdej z wydzielonych części nieruchomości. Ponieważ zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. W takiej sytuacji nie może podlegać opodatkowaniu ta część fizycznie wydzielonej nieruchomości, która od początku przysługiwała współwłaścicielowi nabywającemu własność przez zasiedzenie. Właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. do wysokości przysługującego mu udziału we współwłasności, stosownie do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92, przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że skoro na mocy orzeczenia sądowego skarżąca stała się wspólnie z mężem współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr 2 z tytułu zasiedzenia w określonym przez sąd zakresie, to nabyła własność tylko w tym zakresie. W dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. ustawodawca używa określenia "fizycznie wydzielonej części nieruchomości w drodze zasiedzenia" wskazując w ten sposób, konieczność uprzedniego fizycznego wydzielenia części ze współwłasności nieruchomości z tytułu zasiedzenia, a w dalszej kolejności ustalenie wysokości istniejącego już udziału we współwłasności w celu ustalenia wysokości zwolnienia od podatku od spadku i darowizn. W przedmiotowej zaś sprawie, skarżąca wskazała we wniosku, że w drodze zasiedzenia wspólnie z mężem nabyła określony udział w lokalu mieszkalnym Nr 2, wskazując przy tym, że obecnie mąż nie żyje, a w związku z tym, że ich udziały w majątku wspólnym były równe, zdaniem skarżącej uznać należy, że z mocy prawa po zmarłym mężu zachowała udział 11917/29698 części tego lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, to jest niewystarczające do ustalenia, czy po stronie skarżącej doszło do fizycznego wydzielenia części nieruchomości w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d., zdarzenie to bowiem winno być odpowiednio udokumentowane organowi, gdyż stan współwłasności nieruchomości z tytułu zasiedzenia po śmierci męża skarżącej się zmienił. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie obowiązującego porządku prawnego przez zignorowanie zapadłych prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych, które wiążą także sąd administracyjny – to jest niezastosowanie art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby"’ - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że to iż w skutek śmierci męża skarżącej zachowała ona połowę w majątku wspólnym, musi być przez nią "odpowiedni udokumentowane", - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 172 Kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię, co zostało wyrażone w stanowisku Sądu, że istnieje możliwość zasiedzenia wydzielonej części nieruchomości, która ani nie jest odrębną nieruchomością, ani nie jest udziałem w nieruchomości i do takiego tworu ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię w zakresie ustalenia prawa przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku, - naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez stosowanie zawężającej wykładni jednoznacznych pojęć użytych w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia zgodnego ze stanowiskiem skarżącej, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności. Najpierw zatem musi dojść do fizycznego wydzielenia części nieruchomości stanowiącej współwłasność, tak by mogła być samodzielnym przedmiotem własności, a dopiero w drugiej kolejności należy ustalić wysokość udziału we współwłasności w celu ustalenia, do jakiej wysokości następuje przedmiotowe zwolnienie. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. skarżąca wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego 11917/14849 we współwłasności lokalu mieszkalnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wnioskodawczyni zanim nabyła udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia była już jej współwłaścicielem w części 148489/29698 z tytułu dziedziczenia. Maż wnioskodawczyni zmarł i zachowała w związku z tym udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 11917/29698. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotem nabycia przez małżonków w drodze zasiedzenia była własność fizycznie wydzielonych części nieruchomości, co skutkowałoby zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli w pierwszej kolejności dokonać należy wykładni pojęcia "fizycznie wydzielonych części nieruchomości", ma ono bowiem zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przy czym jego interpretacja wymaga odwołania się do prawa cywilnego, gdyż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują takich pojęć jak rzecz, nieruchomość, współwłasność, czy zasiedzenie. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przepis ten zawiera legalną definicję rzeczy w znaczeniu technicznoprawnym. W jego rozumieniu rzecz jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych musi charakteryzować się następującymi cechami: być przedmiotem materialnym, stanowić przedmiot wyodrębniony, który może samodzielnie występować w obrocie (zob. Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911 pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 247). W literaturze powszechnie akceptuje się definicję rzeczy rozumianą w ten sposób, iż rzeczami są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Przywołanie powyższych regulacji jest istotne dla dokonania dalszych rozważań, których przedmiotem jest współwłasność, której źródłem może być także zasiedzenie udziału we własności. I tak ze współwłasnością w rozumieniu art. 195 K.c. mamy do czynienia wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Zatem przedmiotem prawa własności przysługującego łącznie kilku osobom może być wyłącznie rzecz w znaczeniu technicznoprawnym. W literaturze podkreśla się, że naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa, które polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy (ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli), a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Prawo polskie zna tylko dwa rodzaje współwłasności: ułamkową i łączną (art. 196 § 1 K.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem; ułamek ten określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec pozostałych współwłaścicieli. Jednocześnie, zgodnie z art. 198 K.c., każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z istoty współwłasności wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest także uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 K.c.). Każdy ze współwłaścicieli ma zatem prawo do korzystania z całej rzeczy. Korzystanie to obejmuje możliwość używania rzeczy, pozostaje zatem w ścisłym związku z faktycznym władaniem rzeczą (współposiadaniem), a ograniczone jest prawami pozostałych współwłaścicieli. Jest to tzw. ustawowy sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż współwłaściciele mogą w drodze nieformalnej umowy ustalić inny sposób korzystania z rzeczy poprzez wydzielenie każdemu z nich poszczególnych części rzeczy do wyłącznego użytku (tzw. podział quoad usum). W odniesieniu do nieruchomości polega on na wydzieleniu każdemu ze współwłaścicieli fizycznie określonej jej części. Ustalenie tych zasad rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej, nie zmienia stosunków własnościowych. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 stycznia 1978 r., sygn. akt III CZP 96/77 (OSNC 1978/11/195) wskazał, że przedmiotem nabycia własności przez zasiedzenie może być zarówno nieruchomość gruntowa, jak i jej fizycznie wydzielona część, a także udział w prawie własności, czyli tak zwana idealna część nieruchomości. Pogląd ten pozostaje aktualny. Z powyższego można wywieść, że przedmiotem nabycia może być każda rzecz, która nie jest wyłączona z obrotu ze względu na jej charakter, osobę posiadacza albo gdy przepisy szczególnie wyłączają jej ze sposobu nabycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., wskazując że skoro sąd stwierdził nabycie przez skarżącą i jej męża własności udziału we współwłasności nieruchomości, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miało miejsce nabycie własności fizycznie wydzielonych jej części. Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie uznał, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na uwadze mieć należy w szczególności okoliczność, że przedmiotem zasiedzenia przez małżonków był udział w lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że udział 11917/14849 części jaki nabyła tytułem zasiedzenia wraz z mężem w lokalu mieszkalnym ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Zatem aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli Rozpatrując sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.