I SA/Bk 186/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. [...] Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. określił [...] "B" Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana jako "skarżąca Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 29.412 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 57.389 zł. Powyższa decyzja uzyskała walor ostateczności. W powyższej decyzji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.694 ze zm.) do przychodów za 2006 rok nie zaliczono kwoty należnego podatku od towarów i usług (zwanego dalej należny podatek VAT) w wysokości 161.513,69 zł określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 566/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. Wykonując powyższy wyrok WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2010 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 r. - w kwotach innych niż zadeklarowane. Ze względu na powyższe, postanowieniem z [...] października 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] grudnia 2010 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uchylił w całości ostateczną decyzję z [...] czerwca 2009 r., Nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 60.099 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 57.389 zł, ze względu na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."). W ocenie organu, kwota należnego podatku VAT w innej wysokości niż przyjęta przez organ, a wynikająca z decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - jest nową okolicznością faktyczną, istotną dla sprawy. Prawidłowa wysokość podatku VAT jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też istniały podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w nowej wysokości. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym wniosku skarżącej Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2010 r. wydaną w I instancji. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegającą na błędnej interpretacji i zastosowaniu w sprawie poprzez uznanie, że poprawna wykładnia przepisów prawa, odmienna od wykładni dokonanej pierwotnie przez organ podatkowy, jest nową okolicznością faktyczną lub dowodem w sprawie, które wyszły na jaw po wydaniu uchylonej decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa nie może być rozumiana jako nowa okoliczność faktyczna ani nowy dowód. W ocenie skarżącej Spółki w sprawie nie można mówić o nowych okolicznościach ani dowodach, a jedynie o nowej wykładni przepisu prawa. Tym samym niezasadnie organ przyjął, że pierwotnie błędną wysokość podatku należnego VAT, zweryfikowana w drodze orzeczenia WSA, stanowi nową okoliczność faktyczną. Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo - nie jest nowym faktem, ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą powstałego w tej sprawie sporu jest ustalenie, czy wystąpiła w niej przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2009 r., wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem organu taką przesłanką była niższa kwota należnego podatku VAT, wynikająca z wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 566/09, na podstawie którego następnie uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określania skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w sprawie nie mamy do czynienia z nową okolicznością faktyczną lub dowodem, lecz inną wykładnią przepisów prawa, a ta nie może być rozumiana jako nowa okoliczność faktyczna ani nowy dowód. Na wstępie wskazać należy, że w doktrynie prawa wskazuje się, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte, którąś z wad określonych w art. 240 o.p. (zob. S. Presnarowicz komentarz do art. 240 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Przyjmuje się, że przedmiotem postępowania wznowieniowego, jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ w przedmiotowej sprawie, wznawiając z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jako przesłankę wznowienia wskazał przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem organu nową okolicznością faktyczną była inna wysokość podatku należnego VAT, która ze względu na zapis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., rzutuje bezpośrednio na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z takim stanowiskiem organu. Jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, stosownie do treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o jej zaistnieniu możemy zatem mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. W orzeczeniu z dnia 17 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że za nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy uznać okoliczności konkretne, czyli dające się zidentyfikować, w szczególności co do czasu i miejsca, w którym zaszły (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 184/06, opublikowany w: LEX nr 262165.). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, inna kwota należnego podatku VAT, ujawniona w terminie późniejszym, niż wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być postrzegana jako nowa okoliczność faktyczna (lub nowy dowód), istniejąca w dniu wydania decyzji. Wskazać przede wszystkim należy, że określona kwota należnego podatku VAT, (w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa, ale nie kwota należnego podatku), nie była należnością istniejącą w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Należność ta została ostatecznie zwerbalizowana, urzeczywistniona, w postaci określonej kwoty należnego podatku VAT, dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] kwietnia 2010 r., Nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 r. - w kwotach innych niż zadeklarowane. Skoro tak, to nie można przyjąć, że ta należność była znana organowi, skoro organ określając jej wysokość zastosował niewłaściwą wykładnię przepisów prawa i do działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę zastosował stawkę VAT 22 %, a nie tak jak deklarowała spółka – 7 %. Inna kwota należnego podatku VAT nie może być tym samym należnością (okolicznością) istniejącą w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe rozważania oczywiście nie przesądzają, że w niniejszej sprawie nie było jakichkolwiek podstaw do wznowienia zakończonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Z pewnością wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą zaniżenie podatku należnego VAT za określone miesiące 2006 r., a której to treść stanowiła podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., mogła być rozważana jako okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania. Nie jest jednak rzeczą Sądu zastępować organy podatkowe we właściwej interpretacji poszczególnych przesłanek wznowienia postępowania, celem ich zastosowania do zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji prawno-procesowej. Sąd pragnie także zaznaczyć, iż wskazywane w odpowiedzi na skargę poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 oraz z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA 2528/01, zapadły w odmiennych uwarunkowaniach faktycznych i nie mogą bezpośrednio odnosić się do niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż w tychże sprawach sądy jednoznaczne wypowiedziały się, że uchylone w terminie późniejszym decyzje organów podatkowych nie stanowiły podstawy wydania pierwotnych decyzji ostatecznych. Dodatkowo uchylane decyzje, w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, dotyczyły tych samych podatków, a zatem odnosiły się bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy, a nie jego oceny prawnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu, oceniając zaistniałą w sprawie sytuację prawno-procesową przez pryzmat wszystkich przesłanek warunkujących wznowienie zakończonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli kwoty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące danego roku zostały ostatecznie zwerbalizowane (urzeczywistnione) dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, to tym samym nie mogą być przyjmowane, jako przesłanki (okoliczności; dowody) istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiące o wznowieniu postępowania w sprawie tegoż podatku za dany rok (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. W oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).