I SA/Gd 470/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2010 r. określającej M.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zasadą podstawową wynikającą z treścią art. 144 Ordynacji podatkowej jest, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 2 jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do treści § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że podatnik w toku prowadzonego postępowania dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. ustanowił dwóch pełnomocników: - P.S. (pełnomocnictwo z dnia 14 marca 2007r., wpływ do US - 16 marca 2007r.), oraz - P.T. (pełnomocnictwo z dnia 28 września 2010 r., wpływ do US 29.09.2010 r.) nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Pismem z dnia 30 listopada 2010r. (wpływ do US: 6.12.2011r.) podatnik poinformował Naczelnika US, że odwołuje pełnomocnictwo udzielone P.S.. Natomiast P.T. pismem z dnia 30 listopada 2010 r. (wpływ do US 2.l2.2010r.) poinformował, że wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres: P.J. [...], ul. [...]. W takim stanie faktycznym decyzja z dnia 8 grudnia 2010r., została skierowana na adres wskazany w piśmie z dnia 30.11.2010 r., tj. [...], ul. [...] i, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została skutecznie doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r. Zatem określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął 23 grudnia 2010 r. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik P.S. (aktualne pełnomocnictwo z dnia 7.01.2011r.) wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 11 stycznia 2011r. [data stempla pocztowego] tj. 19 dni po terminie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niespornym jest, że zarówno osoba adresata (P.T. – pełnomocnik M.T.), jak i adres doręczenia ([...], ul. [...]) były prawidłowe. Stąd wywody podniesione w odwołaniu o nie skutecznym doręczeniu są bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.T. reprezentowany przez P.S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. zarzucając naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r. Brak jest bowiem przepisu prawa, z którego wynikałaby możliwość udzielenia przez osobę fizyczną nie będącą pełnomocnikiem profesjonalnym, dalszego pełnomocnictwa (substytucji), - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu podstawy prawnej skuteczności doręczenia decyzji do rąk P.J., nie będącego pełnomocnikiem skarżącego, ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest przepisu przewidującego taką sytuację, - art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że odwołanie od decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, - art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 239 poprzez jego niezastosowanie i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że odwołanie od decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy skutecznie doręczył w dniu 9 grudnia 2010 r. decyzję z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą M.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika będącego osobą fizyczną, a organ podatkowy zgodnie z treścią art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), skierował decyzję na wskazany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r. adres do doręczeń. Z pisma datowanego dnia 30 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, że w związku wyjazdem, który ma trwać do ostatnich dni grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego prosi o doręczanie wszelkiej korespondencji P.J., [...], ul. [...]. Jak wynika z adnotacji poczynionych przez pracownika organu przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona przebywającej pod tym adresem osobie, tj P.J. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że odbiór decyzji został poświadczony przez tą osobę w dniu 9 grudnia 2010 r. Oznacza to, że nie nastąpiły uchybienia w procedurze doręczania listu. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa zawierają pełen katalog sposobów doręczania (bezpośredniego i zastępczego) pism kierowanych do osób fizycznych – w postępowaniu regulowanym zasadami tej ustawy. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, albo w miejscu pracy adresata (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej opisany, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, podany przez pełnomocnika skarżącego adres nie był miejscem zamieszkania ani miejscem pracy pełnomocnika skarżącego. Był wskazanym przez pełnomocnika skarżącego "adresem do doręczeń", bez ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Wskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiało organowi wykonanie dyspozycji powołanych przepisów. Przepisy podatkowe nie znają bowiem pojęcia "adres do doręczeń". Wobec powyższego, organ mógł stosować się do "życzeń" pełnomocnika strony w ramach zakreślonych przez art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie było potrzeby doręczania decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ mógł doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję – zgodnie z jego wnioskiem – bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń." Organ podatkowy nie miał powodu poddawania w wątpliwość okoliczności, że osoba, wskazana przez pełnomocnika, która przyjęła przesyłkę nie była domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Domniemywa się bowiem, że osoba dorosła odbierająca korespondencję w imieniu pełnomocnika kierowaną na adres przez niego wskazany, jest domownikiem lub osobą przez niego upoważnioną do odbioru korespondencji. Inne rozumienie przepisu wykluczałoby możliwość doręczania pism pod adresem wskazanym jako "adres do doręczeń." Ryzyko skutków wynikających z odbioru przesyłki przez osoby trzecie na adres wskazany przez pełnomocnika obciąża tego pełnomocnika (z uzasadnienia wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 910/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik skarżącego świadomie wskazał adres do odbioru kierowanej do niego korespondencji podatkowej, który to adres nie jest jego miejscem zamieszkania, ani pracy. Stąd każda osoba, która stale przebywała pod wskazanym adresem, a zwłaszcza osoba wskazana przez pełnomocnika, była upoważniona do odbioru pisma. Skarżący nie wskazywał przy tym, aby kierowanych od organów podatkowych pism nie doręczać tej osobie. Nie wskazał też innego adresu do doręczeń (por. postanowienie NSA z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GZ 184/09, uzasadnienie postanowienia NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OZ 392/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wskazanie "adresu do doręczeń" było aktem woli upoważniającym osobę zamieszkałą pod tym adresem do odbioru pism podatkowych kierowanych do pełnomocnika skarżącego. Pismo dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu wskazanym do odbioru korespondencji, można było doręczyć osobie upoważnionej do odbioru pism poprzez analogię z art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej. (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1458/06, oraz postanowienia NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OZ 257/11 zapadłe na tle art. 146 Ordynacji podatkowej, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z okoliczności sprawy wynika skuteczność i prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi skarżącego spornej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że przy odbiorze pisma przez osobę upoważnioną nie ma znaczenia data przekazania pisma adresatowi. Pismo uznaje się za doręczone z chwilą jego odbioru przez osobę upoważnioną. Ewentualne kwestie związane z opóźnieniem w zapoznaniu się z treścią rozstrzygnięcia przez adresata mogą być rozważane wyłącznie jako przesłanka przywrócenia terminiu do wniesienia środka odwoławczego. Tak rozumiana zasada doręczania pism podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustanowione w niej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Strony nie mogą np. poprzez wyjazd uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., s. 143; a także wyroki NSA z 6 grudnia 1995 r., SA/Ka 2251/94; z 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 178/08). Z tych względów podzielić należało stanowisko organu, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r., to jest w dniu pokwitowania odbioru przesyłki przez osobę przebywającą pod wskazanym przez pełnomocnika skarżącego adresem do doręczeń. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 grudnia 2010 r. Wniesienie odwołania w dniu 11 stycznia 2011 r., musiało zatem skutkować stwierdzeniem, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, przepis ten nie mógł mieć zatem zastosowania w sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera także wszystkie wymagane prawem elementy, które wymienia przepis art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (powołany w skardze przepis art. 210 Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji). W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).