I SA/Po 385/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2011r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 385/11 UZASADNIENIE W. W. złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w roku 2003, wykazując nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że podatnik w dniu 1 kwietnia 2003 r. zawarł umowę o powierniczym przelewie wierzytelności z firmą X Sp. z o.o. w P.. Powierzający oświadczył, że przysługują mu względem dłużnika, tj. Y S.A. w T. z tytułu faktury nr [...] z dnia 22 stycznia 2002 r. bezsporne i wymagalne wierzytelności na kwotę [...] wraz z prawami pobocznymi do tej faktury i wierzytelności. Prowizja należna podatnikowi określona została w wysokości 4% zwindykowanej kwoty pomniejszonej o podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do zapłaty spółka Y uznała należność jedynie do kwoty [...], kwestionując jej zasadność w pozostałym zakresie. W okresie od 9 czerwca 2003 r. do 14 października 2003 r. na konto podatnika wpłacono w 30 ratach kwotę [...]. W piśmie z 29 października 2003 r. podatnik przedstawił spółce Y sposób rozliczenia wpłaconej kwoty: a) [...] – spłata kapitału na rzecz spółki X pomniejszona o prowizję oraz podatek od towarów i usług; b) [...]– należne odsetki. Organ podatkowy uznał, iż kwota wpłaconych na konto podatnika odsetek stanowiła jego przychód i powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym. Skarżący wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od spółki X, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec wydania powyższej decyzji W. W. wniósł skargę, domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. (I SA/Po 13/08) WSA w Poznaniu oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, nadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota zaistniałego na gruncie sprawy problemu prawnego sprowadza się do pytania o naturę stosunku cywilnoprawnego, który wynika z umowy z dnia 1 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy skarżącym a spółką X. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowę tę należy ocenić jako umowę przelewu wierzytelności uregulowaną w art. 509§1 k.c, w myśl którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobą trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył prawo do należności głównej – zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za zwłokę – i twierdził, iż łącząca go ze spółką X umowa ustanawia przelew powierniczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przelew taki (powierniczy, na zabezpieczenie) stanowi "normalny" przelew, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji i na tej podstawie prawidłowo wysnuwał dalsze wnioski. Spośród kilku zarzutów skargi kasacyjnej na uwzględnienie zasługiwał tylko jeden, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w polskim systemie prawa podatek od osób fizycznych został poddany zasadzie samoobliczania, z której wynika, że podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. W razie stwierdzenia nieprawidłowości organy podatkowe, mogą wydać decyzję określającą prawidłowy wymiar podatku. W tym momencie obowiązek samoobliczenia podatku wygasa, a organ podatkowy przejmuje na siebie obowiązek prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i zasadnie podniósł skarżący, że konsekwencją przyjęcia, że odsetki uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy cesji ze spółką X Polska są przychodem, powinno być uznanie przez organ podatkowy, że koszty poniesione na nabycie wierzytelności w/w spółki oraz koszty windykacji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, zadaniem Sądu I instancji było dokonanie kontroli legalności działań organów podatkowych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd pierwszej instancji jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot, zatem przedmiotem merytorycznej analizy WSA w Poznaniu winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego przez organy podatkowe, a także kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był podniesiony w skardze. W ocenie NSA Sąd I instancji zignorował komplementarne zagadnienie kosztów uzyskania przychodu; tym samym umknęła wadliwość decyzji organu podatkowego. Z kontroli decyzji organu podatkowego wynika, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki X i jej windykację, bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że w wypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2010 r. (I SA/Po 191/10), uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku NSA z dnia 15.02.2010 r., (II FSK 1413/08) wynika, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki X i jej windykację. Sąd stwierdzi również, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie ocenić, uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w przypadku przelewu wierzytelności kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze niedotrzymanymi są przychodem, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.., decyzją z dnia [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący zaniżył przychody o łączną kwotę [...], z tego kwota [...] odpowiada kwocie otrzymanej od spółki Y, tytułem odsetek od windykowanego zadłużenia oraz [...] z tytułu prowizji za świadczone usługi. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ostateczna decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało – w ocenie skarżącego – brakiem uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku 2003 oraz zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uwzględnienia wiążącego rozstrzygnięcia NSA w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuzwględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności od X sp. z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o pdof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto zgodnie z art. 190. p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analizowanej sprawie Sąd orzekający jest zatem związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 (II FSK 1413/08). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę odsetek jako przychodu skarżącego, zignorował jednak komplementarne zagadnienie kosztów uzyskania tego przychodu. Zasadnie więc podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Tym samym uwadze Sądu umknęła wadliwość decyzji organu podatkowego. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że niezgodnie z prawem WSA w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. NSA podkreślił, że prawidłowa kontrola decyzji organu podatkowego powinna być zakończona konkluzją, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki X i jej windykację, bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Odnosząc zaprezentowaną powyżej wykładnię dokonaną w powołanym wyroku NSA do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że NSA nakazał uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu całą kwotę wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę wydatkowaną na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Należy podkreślić, że przychodem jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji przychód powstaje u nabywcy wierzytelności w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi więc koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania należności od dłużnika, gdyż wydatek ten w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Konkludując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić wskazane powyżej uwagi, a w szczególności uznać, że przychodem jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, tj. kwota [...], która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego z tytułu windykacji należności od X sp. z o.o. Przychód powstał u skarżącego w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności, a zatem w 2003 r. Wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota [...], odpowiadająca 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r., ponieważ koszt ten pozostaje w związku z uzyskanym w tym roku przychodem. Wobec powyższego należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 p.p.s.a.