II FSK 2431/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Funduszu "P." spółki z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 405/11 w sprawie ze skargi W. [...] Funduszu "P." spółki z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. [pic] Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 405/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wyjaśniła, że D. na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2009 r. umowy z Województwem Warmińsko - Mazurskim realizuje projekt pod nazwą "Dokapitalizowanie Funduszy Poręczeniowych na Warmii i Mazurach" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013. Podała, że projekt będzie realizowany przez Konsorcjum, w skład którego wchodzą cztery instytucje, w tym skarżąca. Projekt polega na udzielaniu pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w postaci udzielania poręczeń na zaciągane przez nie zobowiązania finansowe (kredyty, pożyczki) w ramach prowadzonej przez te przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu spółka otrzymała w dniach 9 listopada 2009 r. i 4 grudnia 2009 r. odpowiednio kwoty 16.463.147,30 zł i 9.371.447,47 zł. Łącznie na powiększenie kapitału Funduszu Poręczeniowego uzyskano dofinansowanie w kwocie 25.834.594,77 zł, co stanowi 95% należnego dofinansowania wynikającego z umowy z dnia 6 listopada 2009 r. Spółka otrzymała kwoty dofinansowania za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, tj. D. S.A. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z aneksem z dnia 24 września 2010r. - § 1 pkt 9 - otrzymane środki należy rozumieć jako europejskie środki finansowe przekazywane przez B. na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum (D. S.A.). Natomiast zgodnie z § 1 pkt 40 w/w aneksu środki europejskie są to środki pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W myśl zaś zapisu § 6 aneksu nr 1 z dnia 14 września 2010 r. do umowy konsorcjum z dnia 12 października 2009 r. Członkowie Konsorcjum, a więc również spółka, zobowiązani są do lokowania otrzymanej kwoty dofinansowania m.in. w postaci depozytów bankowych, a wszelkie przychody osiągnięte dzięki gospodarowaniu tymi środkami powiększają kapitał Funduszu Poręczeniowego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące pytanie: czy kwota otrzymanego dofinansowania, a także wartość uzyskanych odsetek od środków dofinansowania, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem spółki, kwota dofinansowania oraz uzyskane odsetki od środków dofinansowania lokowanych na rachunkach bankowych powinny korzystać z ustawowego zwolnienia przewidzianego w powyższych przepisach. W interpretacji z dnia 2 marca 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku odwołując się do przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 96 pkt 16, art. 97 pkt 8, art. 106 ust. 2 pkt 3a, art. 202 ust. 2 pkt 2, art. 205 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) i art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Organ wywiódł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. jest uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, NATO, czy też innych organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowych. W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W konsekwencji środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy do środków stanowiących wydatki budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Środki pieniężne z dotacji otrzymane przez stronę (Członka Konsorcjum) od Lidera Konsorcjum będą więc przychodem podatkowym z chwilą ich otrzymania, podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 (a nie pkt 23) u.p.d.o.p. W odniesieniu do odsetek od środków pieniężnych deponowanych na rachunku bankowym organ stwierdził, iż nie korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., a zastosowanie w stosunku do nich znajdzie regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 2 marca 2011 r. zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. wskazał jednocześnie, że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w art. 5 ust. 1 pkt 2 określała, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Katalog tych środków zawierał art. 5 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Środków tych, jako przeznaczonych na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego, nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych i należy je zakwalifikować jako tzw. dotacje rozwojowe, o których mowa w art. 205 ust. 3 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych. Dotacje rozwojowe stanowią bowiem przychód instytucji pośredniczących lub podmiotów, którym w ramach programów została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów w części, w jakiej środki te są przeznaczone na realizację projektów przez te instytucje - art. 205 ust. 4 - 6 ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu, spółka przeoczyła, że art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie obejmuje dotacji rozwojowych. Mając powyższe na względzie Sąd podzielił stanowisko organu, że otrzymane przez beneficjenta środki z dotacji rozwojowej są przychodem podatkowym w dniu ich otrzymania, który nie podlega zwolnieniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 23, co wyklucza jednocześnie skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od tych środków deponowanych na lokatach bankowych. Sąd podkreślił jednocześnie, że otrzymane dotacje rozwojowe, spełniające odpowiednie wymogi prawa, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 albo pkt 48 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj. 1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do dofinansowania otrzymanego przez skarżącą jako dotacji pochodzących z budżetu państwa, podczas gdy dofinansowanie pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, 2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie nie może korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z uwagi na fakt, że przepis ten nie obejmuje dotacji rozwojowej oraz nie wymienia jako zwolnionego finansowania na cele rozwojowe, 3) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącą odsetki z lokat terminowych utworzonych na kwoty otrzymanego dofinansowania, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, 4) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca otrzymała dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 5) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca otrzymała dotacje od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Zastosowanie norm przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 47 albo 48 u.p.d.o.p. powoduje, iż skarżąca została pozbawiona możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w odniesieniu do uzyskanych środków bezzwrotnej pomocy, a tym samym pozbawiona możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek otrzymanych w związku z lokowaniem kwot bezzwrotnej pomocy na rachunkach terminowych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do którego doszło poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji indywidualnej, a następnie kontroli jej legalności, orzeczeń innych sądów administracyjnych zapadłych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, pomimo błędnego uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób niepełny odniósł się do poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego (indywidualnej), a w szczególności nie dostrzegł problemu, czy wyłożona przez stronę argumentacja faktyczna i prawna, mająca wspierać zajęte przez nią stanowisko może w istocie dotyczyć W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D. Niewątpliwie obowiązkiem sądu administracyjnego jest wydanie orzeczenia "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 p.p.s.a) i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a). Tak rozumiana powinność obejmuje pełne i dostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego z uwzględnieniem racji podniesionych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek nie ma jednej, obiektywnej miary wypełniania owego obowiązku, pewne jest, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy w pisemnym uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla przeprowadzonej oceny prawnej zostały pominięte albo rozważone tylko w części. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, bowiem z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że to D. S.A. (D. S.A.) a nie strona skarżąca (W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D.) podpisała umowę w zakresie realizacji projektu pod nazwą "Dokapitalizowanie Funduszy Poręczeniowych na Warmii i Mazurach" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013. Dalej we wniosku wskazano też, iż Spółka D. jest liderem Konsorcjum (w którym uczestniczy także skarżąca) i to na jej rachunek bankowy wpływają środki pieniężne z tytułu przedmiotowego dofinansowania. Strona skarżąca wskazała też jednoznacznie we wniosku, iż "otrzymała kwoty dofinansowania za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, tj. D. S.A." Powyższe okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację w sposób jednoznaczny wskazują, iż to nie strona skarżąca, tj. W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D., lecz D. S.A. (D. S.A.) realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego i na ten cel otrzymała środki finansowe. W tej sytuacji W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D. nie może być podmiotem, do którego skierowana została regulacja przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Z przepisu tego bowiem wynika, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Skoro to D. S.A. (D. S.A.) a nie W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. uzyskała środki stanowiące dofinansowanie na realizację projektu, to tym samym strona skarżąca nie może kwalifikować się podmiotowo do zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Już ta okoliczność decyduje o oddaleniu skargi kasacyjnej W. [...] Funduszu "P." sp. z o.o. w D. Wywody sądu administracyjnego odnośnie do przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. winny znaleźć miejsce wyłącznie w sytuacji występowania z wnioskiem przez podatnika, który otrzymał środki w ramach bezzwrotnej pomocy (od podmiotów wskazanych w tym przepisie). Strona skarżąca wskazała w swoim wniosku o udzielenie interpretacji - na inny podmiot, który omawiane środki otrzymał. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w trybie 184 p.p.s.a przyjmując, iż pomimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.