II FSK 2534/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2474/10 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 247/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi J. B. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 22 czerwca 2010 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 17 maja 2010 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podała, że prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców oraz zwolnionej od podatku dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Dotacja ma charakter podmiotowy uzależniony od ilości dzieci, nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych do sfinansowania przez organ udzielający dotacji wydatków. Na etapie ponoszonych wydatków nie występuje żadne jednoznaczne, jasno określone kryterium pozwalające na zaklasyfikowanie i podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców. Warunkiem otrzymania dotacji podmiotowej jest posiadanie statusu niepublicznej placówki oświatowej i zgłoszenie aktualnej ilości uczęszczających do przedszkola dzieci. Przedszkole nie podpisuje umowy na dofinansowanie działalności, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, jak w przypadku dofinansowania ze środków unijnych. Dlatego nie można ewidentnie wskazać, który wydatek został pokryty z dotacji podmiotowej, a który z wpłat rodziców. Z uwagi na to, że Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących, wszystkie przychody (zwolnione z opodatkowania i opodatkowane) stanowią źródło pokrycia wszystkich wydatków ponoszonych w celu prowadzenia i utrzymania placówki oraz zabezpieczenia przyszłego źródła dochodów. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy jako zwolniona od podatku nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: czynsz najmu, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, wyposażenia, zabawek, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji tego, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na koniec miesiąca ustala się w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", proporcję. W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie; "Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust 3a) u.p.d.o.f.?" Zdaniem skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), w zaistniałych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust.1 pkt. 56 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej skoro Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących na podstawie faktur i innych dowodów księgowych, nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż przedszkole utrzymuje się z dwóch źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu, z tych dwóch źródeł finansuje wszystkie wydatki, a jednocześnie nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Dlatego w oparciu o zasadę określoną art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów następuje w takiej części, jaka odpowiada przychodom zwolnionym (dotacji) w ogólnej kwocie przychodów. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretacje organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Następnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym, natomiast powołane przez wnioskodawczynię przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ po przytoczeniu treści tych przepisów stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Reasumując organ stwierdził, że otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Pismem z dnia 7 lipca 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając błędne zastosowanie przepisu art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi podniosła, że z uwagi na fakt, iż nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f., tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnego źródła w ogólnej kwocie przychodów. Skarżąca wskazała ponadto, że organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego charakteru udzielanej przez Urząd Gminy dotacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Poinformował, że w stosunku do przywołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych została uruchomiona z urzędu procedura ich zmiany przewidziana w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że prowadzone przez nią przedszkole jest finansowane z dwóch źródeł: wpłat rodziców i dotacji wypłacanej przez Urząd Gminy. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy uznał, iż owa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ pominął występujący w tym przepisie zapis "bezpośrednio sfinansowanych", na który zwróciła uwagę skarżąca. Pomijając istnienie tego zapisu organ wywiódł, że każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko organu jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że aby ustalić zakres obowiązywania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Pominięcie występującego w powołanym powyżej przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to organ podatkowy, wypacza sens tego przepisu. W tym kontekście Sąd podkreślił, że obowiązku ewidencjonowania źródła finansowania wydatków przedszkola, tak by możliwe było ustalenie, z którego źródła finansowania został on pokryty, nie przewidują, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani przepisy dotyczące ewidencji podatkowych zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. ). W tej sytuacji brak jest możliwości żądania od podatnika wykazania, że określony wydatek pokryty został dotacją, a nie środkami z czesnego. Przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie wskazał, że brak możliwości stwierdzenia, iż wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodu zwolnionego powoduje niemożność wyłączenia wydatków na podstawie tego przepisu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że właśnie w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta jest stosowana również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli brak jest możliwości ustalenia, które wydatki (koszty) zostały bezpośrednio sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to koszty te winny być rozliczone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 i 3a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. i uznanie, że w sytuacji, gdy część dochodów podlega opodatkowaniu zaś część nie – i tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty te winno ustalić się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, gdy tymczasem z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy wynika, że koszty pokryte otrzymaną dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wskazała, iż argumenty przedstawione przez organ w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem sporu jest kwestia rozliczenia w podstawie opodatkowania wydatków i kosztów, pokrytych z dotacji, jaką skarżąca otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej- niepublicznego przedszkola. Wielkość otrzymywanej dotacji zależna jest m.in. od ilości przedszkolaków, którymi opiekuje się skarżąca. Nie jest ona przeznaczona na konkretne, wskazane przez podmiot udzielający dotacji, wydatki bieżące. Z tego względu skarżąca w księdze przychodów i rozchodów uwzględnia wszystkie poniesione wydatki, uważa bowiem, że nie jest w stanie stwierdzić, które z nich są finansowane z dotacji, a które z wpłat z tytułu czesnego. W podstawie opodatkowania uwzględnia w związku z tym koszty uzyskania przychodów według proporcji, wynikającej z art.22 ust. 3 i ust.3a u.p.d.o.f., uwzględniając przy jej obliczaniu całość wydatków. W ocenie organu interpretującego koszty i wydatki pokryte z otrzymanej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. i tym samym nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Nie ma do nich także zastosowania art.22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydatków tych nie dotyczy art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. , a zatem ma do nich zastosowanie reguła wynikająca z art.22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z art.22 ust. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Aby dany wydatek (koszt) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać następujące warunki: 1) musi być definitywnie poniesiony, 2) obiektywnie biorąc jego poniesienie winno skutkować uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem konkretnego źródła przychodów(musi istnieć związek gospodarczy-bezpośredni bądź pośredni – między źródłem przychodów), 3) musi być należycie udokumentowany, 4) nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów ( w art.23 ust.1 u.p.d.o.f.). Wszystkie wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art.23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ogranicza przy tym wyłączenia do określonego rodzaju dotacji (celowych, przedmiotowych czy podmiotowych, wyróżnionych w art.127, art.130 ust. 1 i art.131 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych -Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn.zm.). Jednocześnie, skoro odwołuje się w tym przepisie (art.23 ust.1 pkt 56 w zw. z art.121 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f.) do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym należy uznać, że dotyczy on wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowi ta ustawa. Odmienna interpretacja, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, prowadziłaby zresztą do nierównego traktowania podatników otrzymujących środki z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego czy państwowych funduszy celowych przy kwalifikowaniu wydatków z dotacji jako kosztów uzyskania przychodów. W każdym przypadku dotacja byłaby zwolniona z opodatkowania, natomiast jej otrzymanie nie zawsze miałoby wpływ na koszty uzyskania przychodów. W takiej samej sytuacji podatnicy traktowani byliby odmiennie, co byłoby sprzeczne z art.32 ust.1 Konstytucji. Wyłączenie dotyczy wydatków bezpośrednio finansowanych z określonych w tym przepisie źródeł. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane". W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd.Wilga, Warszawa 1996,s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd.Wilga, Warszawa 1996,s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09). Dotacja, z której skarżąca pokrywa część bieżących kosztów utrzymania niepublicznego przedszkola udzielona została na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., Nr 256,poz. 2572 z późn.zm.). Udzielana ona jest z budżetu gminy. Jest dotacją w rozumieniu art.126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn.zm.), stanowi bowiem środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie odrębnej ustawy na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jest ona zatem dotacją, o której mowa w art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Dotacja ta, jak trafnie podnosi skarżąca, ma charakter podmiotowy. Obejmuje ona środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej (art.131 ustawy o finansach publicznych). Udzielana jest podmiotowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole, a jej wielkość uzależniona jest od ilości przedszkolaków (uczniów), a także ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia (art. 90 ust.2b ustawy o systemie oświaty). Dotacja ta nie podlega rozliczeniu w zakresie kierunków jej wykorzystania czy celowości, a jedynie w zakresie ilości uczniów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012r., II GSK 1609/11, LEX nr 1291737). O przeznaczeniu środków z dotacji na konkretne wydatki decyduje w związku z tym podmiot otrzymujący dotację, a nie podmiot jej udzielający. Wydatki te jednakże, zgodnie z zasadami dotyczącymi przyznawania dotacji podmiotowych, muszą być związane z działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznego przedszkola. Możliwość decydowania przez podatnika, które z wydatków będą finansowane bezpośrednio ze środków przyznanych w ramach dotacji, a które z innych źródeł nie oznacza niemożności wskazania konkretnych wydatków sfinansowanych z dotacji. Znając jej wysokość podatnik może bowiem przypisać poszczególne wydatki do konkretnego źródła ich finansowania. Ponadto, skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji udzielonych z budżetu państwa bądź budżetów jednostek samorządu terytorialnego (bez ograniczenia tego wyłączenia do dotacji przedmiotowych), to obowiązkiem podatnika otrzymującego dotację jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu, wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 1956/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo w związku z tym wskazano w zaskarżonej interpretacji, że z kosztów uzyskania przychodów podatniczka obowiązana jest wyłączyć koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Nie ma ponadto racji podatniczka, że w przypadku niemożności rozdzielenia wydatków na finansowane z dotacji i finansowane z czesnego, wyłączenie tych pierwszych z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić według proporcji, określonej w art. 22 ust.3 i ust. 3a u.p.o.d.f. Art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jak wynika w sposób jednoznaczny z jego treści, dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zasada proporcjonalnego podziału kosztów stosowana jest, z mocy art.22 ust. 3a u.p.d.o.f. również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art.10 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Zasada proporcjonalnego podziału kosztów (według stosunku przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów) ma zastosowanie wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Wyrażenie "koszty uzyskania przychodów" użyte w art.22 ust. 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć tak samo, jak w art.22 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z zasadą wykładni, że te same wyrażenia użyte w jednym akcie prawnym należy interpretować tak samo. Skoro zgodnie z art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są tylko takie, które są poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ust. 1, to zasada wyrażona w art.22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. nie może odnosić się do wydatków i kosztów, wymienionych w art.23 ust. 1 tej ustawy, a więc także do kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z tych względów Sąd w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 1956/11, podziela natomiast (choć z nieco innych powodów) pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2013r., II FSK 1848/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. może mieć jednak zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.) skarżącej, skoro skarżąca z tytułu prowadzenia przedszkola uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od opodatkowania (dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 22 ust.3 i ust.3a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. Wobec podniesienia wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i- stosownie do art.151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.- oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b i ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).