I SA/Wr 585/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonania. Pismem z dnia 28 września 2010 r. M. W. (Wnioskodawczyni, Skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jako jedyny udziałowiec, po utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (zwany dalej "NZOZ"). NZOZ będzie posiadał odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, gospodarkę finansową i majątek. Będzie także niezależny i samodzielny w podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań oraz będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (np. z NFZ) i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni sformułowała pytania: 1. Czy utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od spółki i czy w związku z tym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Jednocześnie, czy uzyskane dochody niepublicznego zakład opieki zdrowotnej, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, tak utworzony niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od spółki i jednocześnie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Posiadanie podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakład opieki zdrowotnej, zdaniem Wnioskodawczyni, wynika z przepisów regulujących ich status, a mianowicie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 14 poz. 89), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Ustawa wprowadza także podział zakładów opieki zdrowotnej na dwa rodzaje: publiczne i niepubliczne. Niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone m.in. przez stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). W stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (art. 11 ww. ustawy), ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. – W statucie określa się w szczególności: – nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, – cele i zadania zakładu, – siedzibę i obszar działania, – rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, – organy zakładu i strukturę organizacyjną, – formę gospodarki finansowej. – Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. NZOZ, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Zgodnie ze statutem, NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, podlega odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (NZOZ nie podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiada odrębne od spółki z o.o. organy zarządzające, własny zakres działania i osiągane dochody służą finansowaniu działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Jednocześnie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go założyła, lecz zdaniem Wnioskodawczyni, jest jednostką odrębną od tworzącego go i utrzymującego podmiotu, co potwierdza wyrok WSA z 26 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1353/06). Jednocześnie - w ocenie Wnioskodawczyni dochody z działalności w ramach ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 zwanej dalej p.d.o.p.), jako niezależnej od osoby założyciela jednostki organizacyjnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ich wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 p.d.o.p. w myśl, którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej. Jednocześnie wskazał, że wymienione w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 1 art. 2 ust. 2, art. 8 i art. 35b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja poda (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niezastosowaniu za nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, polegające niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi prowadzenie postępowania w s budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy, polegające na wadliwości formalnoprawnej w zak uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu za wyrażonej w tym przepisie oraz zignorowaniu przez Organ odmiennych ocen pra wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych. W złożonej skardze, Strona wskazała, iż Jej zdaniem, niepubliczny zakład opieki zdrów utworzony przez Skarżącą będzie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od prawnych, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Jak wskazała Skarżąca, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem przepis art 1 ust 2 p.d.o.p.. W ocenie Strony, z przepisu tego wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Skarżąca w oparciu o niniejsze uregulowania uznała, zatem, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiada podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych, a z kolei skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w ocenie Skarżącej - rozpatrując przedmiotową sprawę - Organ, zarówno na etapie wydawania interpretacji, jak i rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, naruszył obowiązek wynikający z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazuje Strona, aby dane działanie mogło być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa, powinno spełniać podstawową przesłankę, tj. być oparte wyłącznie na obowiązującej i klarownej normie prawnej. Tymczasem Organ, wydając interpretację indywidualną działał z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżąca uważa, że Organ naruszył także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej, Organ przedstawił stanowisko, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Strona wskazała, bowiem, iż doszło do dowolności (oderwania od podstawy prawnej) oraz arbitralności rozstrzygnięcia. Ponadto, Organ nie uwzględnił również faktu, że w obrocie prawnym istnieją stanowiska sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Skarżącej. W ocenie Skarżącej, przedmiotowa interpretacja winna zostać uchylona także ze względu na naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Strony, uzasadnienie prawne dla potwierdzenia prawidłowości przedstawionego przez Organ stanowiska, nie jest wyczerpujące. Organ nie odniósł się również do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych, w konsekwencji czego dokonana przez Organ ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy jest wadliwa. W odpowiedzi na Minister Finasów-Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wywodził, iż zaskarżoną interpretację wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w jej należytym uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasad opodatkowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w tym prawa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego a art. 17 ust 1 pkt 4 p.d.o.p. W oceni organu zakład taki, – jako nie posiadający osobowości prawnej ni jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego a zatym nie może także korzystać ze zwolnień. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Rację ma, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska Wnioskodawczyni, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić, bowiem rzetelną informację dla Wnioskodawczyni, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania." Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej. Następnie stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej mogąca samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 p.d.o.p. W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska Wnioskodawczyni, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż – co wynika z wniosku- nie budziło wątpliwości wnioskodawczyni to, że niepubliczny ZOZ nie jest osoba prawną. Wskazywała natomiast, że jest on nieposiadająca osobowości prawnej jednostką organizacyjną. Zgodnie z art. 1ust. 2 p.d.o.p. "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, (...)". Organ interpretacyjny nie podjął nawet próby dokonania wykładni pojęcia " jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej" a w szczególności nie uzasadnił, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej, co – w ocenie sądu- jest stanowiskiem wewnętrznie sprzecznym. W istocie, więc organ nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust 2 p.d.o.p. Uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Brak zaś uzasadnienia w zakresie podstawowej tezy, że NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyni przedwczesnym rozważanie czy przysługują mu przewidziane ustawa ulgi w podatku. W tym kontekście istotny staje się zarzut strony skarżącej koncentrujących się na pominięciu przez organ powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko Wnioskodawczyni i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia "...nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa a w szczególności wskazać i uzasadnić jakie cechy winny charakteryzować jednostkę organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej aby mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego wymienionego w art 1 ust 1 p.d.o.p. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.