I FSK 1729/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 391/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. w P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 391/11, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 25 października 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza świadczyć usługi assistance na rzecz nowych klientów - firm leasingowych lub świadczącymi usługi wynajmu długoterminowego samochodów, które oferują swoim klientom pomoc drogową w przypadku awarii leasingowych lub wynajmowanych długoterminowo samochodów. Spółka występowałaby jako podwykonawca takich firm w zakresie usług pomocy drogowej świadczonych na rzecz klientów tych firm. W ramach świadczonych usług spółka będzie np. udostępniać krótkoterminowo klientom firmy leasingowej pojazd zastępczy na czas naprawy unieruchomionego pojazdu. Spółka podała, że nie posiada własnych samochodów zastępczych i będzie wynajmować je od podmiotów trzecich, a następnie obciążać kosztem takiego wynajmu firmę leasingową. Spółka wskazała, że co do zasady samochodami zastępczymi będą samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Ponadto samochody zastępcze wynajmowane od podmiotów trzecich w żadnym momencie nie będą bezpośrednio użytkowane przez spółkę ani przez jej pracowników. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spółka zadała pytanie: czy będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturach dokumentujących opłaty z tytułu najmu krótkoterminowego samochodów zastępczych? Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało takie odliczenie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 7 tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dotyczy wyłącznie usługobiorców, którzy użytkują samochody osobowe. Takimi podmiotami będą klienci firm leasingowych. Oni to bowiem będą odnosić rzeczywistą korzyść z wynajętych samochodów i będą ostatecznymi nabywcami (konsumentami) usług wynajmu tych samochodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przeanalizował regulację zawartą w art. 86 ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdzając, że w świetle tych przepisów "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa różne terminy. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że wnioskodawca wynajmując na podstawie umowy najmu samochody osobowe, które następnie udostępni innym podmiotom w ramach świadczonej przez siebie kompleksowej usługi pomocy drogowej za wynagrodzeniem, stanie się ich użytkownikiem. Będzie bowiem używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści (wykorzystując do świadczenia usług) oraz mając obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. W związku z tym organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej w skrócie "ustawą nowelizującą". Zgodnie z tym przepisem spółce, wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6 000 zł od jednego samochodu. Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzuciła organowi naruszenie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie tj., że będzie jej przysługiwało tylko ograniczone prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur wystawianych za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14 h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" przez nieustosunkowanie się do jej stanowiska tj. nieodniesienie się do części argumentacji dotyczącej wykładni celowościowej analizowanych przepisów. W motywach skargi odwołała się do wykładni gramatycznej art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i podniosła, że nie może być uznana za użytkownika samochodów osobowych w rozumieniu tego przepisu, gdyż takimi użytkownikami w opisanym przez nią stanie faktycznym będą podmioty eksploatujące samochody zastępcze – klienci firm leasingowych lub firm świadczących usługi najmu długoterminowego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd wyjaśnił, że w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji obowiązywał art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a od dnia 1 stycznia 2011 r. regulację tej samej treści zawierał art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Sąd dokonał analizy przepisów, które będą miały zastosowanie do przyszłego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Podniósł, że z przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w jej sytuacji nie będzie miała miejsca żadna z okoliczności umożliwiających odliczenie całego podatku. Spółka, nie posiadając floty pojazdów, będzie je wynajmować od podmiotów trzecich po to, by móc je następnie oddać w najem klientom firmy leasingowej. Tak więc spółka sama będąc usługobiorcą będzie świadczyć dalsze usługi najmu. Tym samym w jej przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej). Dlatego też zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Zdaniem Sądu, art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej powinien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Dokonując takiej wykładni Sąd wskazał, że system ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarty w interpretowanej ustawie przewiduje możliwość odliczenia w pierwszej kolejności w przypadku nabycia samochodów, których dopuszczalna masa całkowita jest mniejsza niż 3,5 tony, i które jednocześnie nie są wymienione w katalogu zawartym w treści art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Według Sądu wobec faktu, że ustawodawca stanowi w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) jedynie o "nabyciu" tych pojazdów samochodowych, nie regulując szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi, samo nabycie towarów powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie to implikuje również brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, byleby towar ten został mu wydany, a następnie był przezeń wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (argument z art. 7 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Wskazując na tę zależność Sąd uznał, że dotyczy ona również użytkowania samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). Oznacza to, że samo zawarcie takiej umowy w celu wykorzystania samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wydanie towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Sąd podniósł ponadto, że ratio legis powyższych regulacji przemawia za przyjęciem, iż istotne jest zawarcie jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania samochodu oraz wydania towaru. Tym samym za niemające znaczenia uznał Sąd zawarte w skardze rozważania spółki czy jest "użytkownikiem" wynajmowanych samochodów. Jakkolwiek podzielił stanowisko skarżącej, że termin użytkowanie zawarty w analizowanych przepisach ma znaczenie, które nadaje mu się w języku potocznym, to podkreślił, że istota problemu polega na tym, że do użytkowania dochodzi na podstawie umów, o których mowa we wskazanych przepisach. Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentu, że wykładnia celowościowa art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, iż celem ustawodawcy było ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku samochodów, które mogą być wykorzystywane do celów prywatnych – stwierdził, że właśnie treść analizowanych przepisów (ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej) świadczy, iż taki cel ustawodawcy przyświecał. Sąd uznał również za niezasadne argumenty spółki odwołujące się do unormowań wspólnotowych (decyzji wykonawczej Rady – Unii Europejskiej z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – 2010/581/UG, opubl. w dniu 30 września 2010 r. – Dz. U. UGL z 2010 r. nr 256, s. 24) Podsumowując Sąd ocenił, że w sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji będzie miał zastosowanie powołany w interpretacji art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, bowiem spółka nie posiada własnych samochodów, ale je najpierw będzie wynajmować, by je następnie oddawać w najem innym podmiotom. Spółka będzie więc usługobiorcą, a następnie usługodawcą. Na powyższe orzeczenie spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego – złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, stosownie do art. 203 tej ustawy. Jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (uprzednio art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo zawarcie umowy najmu dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem są samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, skutkuje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości, tj. w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej jednak niż 6000 zł od jednego samochodu, mimo iż przepis ten wprowadza dodatkowe warunki po spełnieniu których podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając skargę kasacyjną spółka podniosła, że w niniejszej sprawie przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wskazanej na fakturach dokumentujących opłaty z tytułu krótkoterminowego najmu samochodów zastępczych, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Zdaniem Spółki, dokonana przez Sąd interpretacja spornych przepisów: - jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej; - została oparta na błędnie przeprowadzonej wykładni systemowej wewnętrznej oraz na zastosowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii; - jest nieuzasadniona w świetle wykładni celowościowej tego przepisu; - narusza podstawową zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności; - narusza podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności zasadę racjonalności ustawodawcy oraz regułę interpretacyjną "per non est". W obszernej argumentacji rozwijającej te zarzuty spółka podniosła m.in., że stanowisko Sądu, iż w przypadku nabycia określonych kategorii samochodów – zasadą ogólną jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wyjątkiem od tej zasady są przypadki, w których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia jest sprzeczne z podstawowymi zasadami na których opiera się funkcjonowanie podatku VAT. Ponadto skarżąca zauważyła, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia przez spółkę pełnej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących opłaty z tytułu krótkoterminowego najmu samochodów zastępczych. Nabywane przez spółkę usługi najmu samochodów będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania żadne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Następnie strona argumentowała, że w świetle literalnego brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, którą powinien posłużyć się Sąd pierwszej instancji, oprócz zawarcia umowy określonego typu konieczne jest także faktyczne użytkowanie samochodu, a więc korzystanie z niego, eksploatowanie go. W przypadku spółki taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W żadnym momencie nie będzie ona "użytkować" samochodów zastępczych. Ich użytkownikami eksploatującymi je i odnoszącymi z nich korzyści będą klienci firmy leasingowej, a nie spółka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślił, że z przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka nie posiadając floty samochodów, będzie je wynajmować od podmiotów trzecich po to, by móc je następnie oddać w najem klientom firmy leasingowej. To oznacza, że spółka sama będąc usługobiorcą będzie świadczyć dalsze usługi najmu. Z tego właśnie względu w jej przypadku znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełni stanowiska co do wykładni art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przede wszystkim Sąd drugiej instancji uważa, że wbrew wywodom zawartym na s. 9 – 10 uzasadnienia, analiza pojęcia "użytkowanie", zawartego w tym przepisie ma znaczenie dla oceny zgodności z prawem interpretacji. Art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej stanowi, że: "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 (tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3, 5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całych okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł. ". Interpretacja pojęcia "użytkowanie", zawartego w tym przepisie, proponowana we wniosku przez spółkę, a także prezentowana przez nią w toku postępowania sądowoadministracyjnego, również w motywach skargi kasacyjnej, nie jest prawidłowa. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że samochody zastępcze, które zamierza wynajmować od podmiotów trzecich, aby świadczyć kompleksowe usługi pomocy drogowej tzw. usługi assistance, nie będą przez nią użytkowane w rozumieniu tego przepisu, gdyż nie będą bezpośrednio używane przez skarżącą ani przez jej pracowników. Taki pogląd nie uwzględnia okoliczności, że charakter opisanej przyszłej działalności gospodarczej powoduje, iż właśnie jej istotą ma być m.in. używanie przez usługobiorcę – skarżąca spółkę, wynajętych samochodów do prowadzenia tej działalności i pobieranie z tego pożytków cywilnych. Skarżąca będzie bowiem udostępniać wynajęte samochody klientom firm leasingowych (świadczących długoterminowy najem), na rzecz których będzie świadczyła usługi assistance. Celem przyszłej działalności ma być więc - w ramach usług assistance - użytkowanie samochodów poprzez dostarczanie ich wskazanym klientom, co nie musi oznaczać, jak sugeruje skarżąca, osobistego eksploatowania takich pojazdów przez spółkę lub jej pracowników. W przypadku opisanej działalności nastąpi więc faktyczne użytkowanie samochodu zastępczych przez skarżącą. Dlatego zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się wprost w hipotezie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Natomiast wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącą nie uwzględnia jego literalnego brzmienia, zawężając zakres pojęcia "użytkowania" samochodu osobowego do jego eksploatacji przez osobę kierującą pojazdem. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że także na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, zawartych w ustawie o VAT, w orzecznictwie tutejszego Sądu, prezentowana była teza, że " przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., należy rozumieć w ten sposób, że użytkowanie przez usługobiorcę samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, obejmuje "używanie rzeczy" oraz "pobieranie pożytków" rzeczy, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu mieści się także użytkowanie tych samochodów przez usługobiorcę za pośrednictwem osób trzecich, poprzez czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy) tych samochodów" (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. , sygn. akt I FSK 739/11, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Skład orzekający w tej sprawie podziela tę tezę, a także argumentację zawartą w tym wyroku i uważa, że ma ona zastosowanie także do wykładni przepisu, stanowiącego podstawę kasacyjną w tej sprawie - art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.