I SA/Po 391/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2011r. sprawy ze skargi S sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. Spółka z o.o. "S." w P. zwróciła się o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym przez siebie zdarzeniu przyszłym Spółka będzie świadczyć usługi assistance na rzecz nowych klientów będących firmami leasingowymi lub świadczącymi usługi wynajmu długoterminowego samochodów, które oferują swoim klientom pomoc drogową w przypadku awarii leasingowych (wynajmowanych długoterminowo) samochodów. Spółka występowałaby jako podwykonawca takich firm w zakresie usług pomocy drogowej świadczonych na rzecz klientów w/w firm. W ramach świadczonych usług Spółka będzie np. udostępniać krótkoterminowo klientom firmy leasingowej pojazd zastępczy na czas naprawy unieruchomionego pojazdu. Spółka nie dysponuje własną flotą samochodów zastępczych i będzie wynajmować samochody od podmiotów trzecich, a następnie obciążać kosztem takiego wynajmu firmę leasingową. Spółka wskazała, że co do zasady samochodami zastępczymi będą samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto samochody zastępcze wynajmowane od podmiotów trzecich w żadnym momencie nie będą bezpośrednio użytkowane przez Spółkę ani przez jej pracowników. Wnioskodawca zadał pytanie: czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturach dokumentujących opłaty i tytułu najmu krótkoterminowego samochodów zastępczych? Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwało takie odliczenie w oparciu o treść art. 86 ust. 1, a ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 7, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych usługobiorców, którzy użytkują samochody osobowe. Pojęcie "użytkowanie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy, wobec czego odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m. in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 2. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia". Biorąc pod uwagę powyższe definicje słownikowe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka nie będzie "użytkować" samochodów zastępczych (w znaczeniu słownikowym). Ich użytkownikami, eksploatującymi je i odnoszącymi z nich korzyści będą klienci firmy leasingowej lub świadczącej usługi wynajmu długoterminowego. Ponadto, zdaniem Spółki, interpretując sformułowanie "użytkujący", należy wziąć pod uwagę, nie tylko fakt bycia rzeczywistym "użytkownikiem", ale również sprawowania faktycznego władztwa nad samochodami. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, samochody wynajmowane przez Spółkę, będące następnie przedmiotem podnajmu na rzecz firmy leasingowej będą znajdować się w faktycznym władaniu osoby trzeciej (klienta firmy leasingowej) i to ta osoba trzecia będzie odnosić rzeczywistą korzyść z wynajętych samochodów. Ponadto, w ocenie Spółki dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 7 ustawy, należy również wziąć pod uwagę cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu omawianego ograniczenia w prawie do odliczenia. Bez wątpienia celem było ograniczenie odliczenia podatku od samochodów, które mogą być wykorzystywane - oprócz celów biznesowych - również w celach prywatnych. Na takie uzasadnienie wskazuje zarówno Ministerstwo Finansów (np. w uzasadnieniu wniosku do Komisji UE o upoważnienie do wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust, 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy VAT), jak też orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. (sygn. I FSK 36/08) podkreślił, iż poprzez wprowadzenie wskazanego ograniczenia ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych. Z uwagi na fakt, iż prywatne wykorzystanie danego samochodu może mieć miejsce wyłącznie na poziomie podmiotu, który rzeczywiście wykorzystuje / użytkuje ten samochód (tj. rzeczywistego "konsumenta" usługi wynajmu samochodu), zdaniem Spółki ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 7 ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących ostatecznymi nabywcami ("konsumentami") usług wynajmu samochodów. Powyższy wniosek wpłynął do organu w dniu [...] października 2010 r. W dniu [...] stycznia 2011 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Spółki z o.o. "S." za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in.: * przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, * przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. I tak w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3) "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia". Natomiast na mocy art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkowanie to prawo rzeczowe ograniczone, na które składają się dwa uprawnienia: prawo do używania rzeczy cudzej, prawo do pobierania jej pożytków. W świetle powołanych przepisów, użytkowanie i używanie to dwa różne terminy. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczy organ stwierdził, że Spółka, wynajmując na podstawie umowy najmu samochody osobowe, które następnie udostępni innym podmiotom w ramach świadczonej przez siebie kompleksowej usługi pomocy drogowej za wynagrodzeniem, stanie się ich użytkownikiem. Bowiem używać będzie cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści (wykorzystując do świadczenia usług) oraz mając obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. W oparciu o w/w przepis Spółce, wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwać prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawianych przez podmioty trzecie, za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł od jednego samochodu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wezwała organ do zmiany interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] kwietnia 2011 r. Spółka z o.o. "S." zarzuciła interpretacji z dnia [...] stycznia 2011 r. naruszenie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (ustawa nowelizująca) – przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie tj., iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur wystawiających za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów, nie więcej niż 6.000 zł od jednego samochodu. Zarzucono też naruszenie art. 14 h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki tj. nieodniesienie się do części argumentacji dotyczącej wykładni celowościowej analizowanych przepisów. W ocenie skarżącej w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usługobiorców, którzy użytkują samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponieważ w niniejszej sprawie podmiotami eksploatującymi samochody zastępcze będą zawsze klienci firm leasingowych lub firm świadczących usługi najmu długoterminowego, Spółka nie może zostać uznana za "użytkownika" tych samochodów na gruncie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Przeciwny wniosek byłby sprzeczny z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Błędne byłoby również definiowanie pojęcia "użytkujący" przez pryzmat innych dziedzin prawa, a w szczególności prawa cywilnego, gdyż prowadziłoby to do rezultatów zaprzeczających założeniu racjonalnego ustawodawcy. Ponadto uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, a także naruszałoby podstawowe zasady podatku, tj. zasadę neutralności oraz zasadę opodatkowania konsumpcji. W niniejszej sprawie nie znajdą również zastosowania inne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, Spółka będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku również w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 pkt 7b ustawy nowelizującej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie zaś art. 134 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji ze zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony skarżącej. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi zakres w jakim skarżąca Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturach dokumentujących opłaty z tytułu najmu krótkotrwałego samochodów zastępczych. W ocenie Spółki przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, natomiast według organu odliczenie to będzie ograniczone w zakresie określonym w treści art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (poprzednio w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na fakt, iż w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji obowiązywał art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a od dnia 1 stycznia 2011 r. regulację o tej samej treści zawiera art. 3 ust. 6 ustawy nazwanej wcześniej ustawą nowelizującą. Dalsze rozważania będą odnosić się do tekstu ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, natomiast w nawiasach sygnalizowana będzie odpowiednia regulacja zawarta w ustawie nowelizującej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W ust. 3 w/w artykułu ustawodawca wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1). W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje: - po pierwsze, gdy dopuszczalna masa pojazdu przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z treści art. 86 ust. 3, - po drugie, w przypadku pojazdów, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 1-6), - po trzecie, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) lub, gdy przedmiotem tej działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b). Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w jej sytuacji nie będzie miało miejsce żadne ze wskazanych wyżej okoliczności. Spółka, nie posiadając floty samochodów, będzie je wynajmować od podmiotów trzecich po to, by móc je następnie oddać w najem klientom firmy leasingowej ( por. treść wniosku – k. 13 akt administracyjnych). Tak więc Spółka sama będąc usługobiorcą będzie świadczyć dalsze usługi najmu. Tym samym w jej przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 (art. 3 ust. 6). Powyższe oznacza, iż prawidłowo organ udzielający interpretację wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Należy mieć przy tym na względzie, iż wskazany przepis winien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Dokonując takiej wykładni wskazać należy, że system ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przewiduje możliwość odliczenia w pierwszej kolejności w przypadku nabycia samochodów, których dopuszczalna masa całkowita jest mniejsza niż 3,5 tony, i które jednocześnie nie sąd wymienione w katalogu zawartym w treści art. 86 ust. 4 (art. 3 ust. 2). Ustawodawca stanowi przy tym w art. 86 ust. 3 (art. 3 ust. 1) o "nabyciu" samochodu nie regulując przy tym szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi. Samo zatem nabycie wskazanych towarów powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie to implikuje również brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, byleby towar ten został mu wydany, a następnie był przezeń wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (argument z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług). Wskazując na tę zależność należy uznać, iż dotyczy ona również użytkowania samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych podobnych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 86 ust. 7 (art. 3 ust. 6). Oznacza to, iż samo zawarcie takiej umowy w celu wykorzystania samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wydanie towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Należy wskazać, iż ratio legis powyższych regulacji przemawia za koniecznością przyjęcia, że punkt ciężkości przedmiotowej konstrukcji prawnej spoczywa na fakcie samego zawarcia jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania samochodu oraz wydania towaru. Tym samym za niemające znaczenia należy uznać rozważania skargi, czy Spółka jest "użytkownikiem" wynajmowanych samochodów. W tym miejscu należy przyznać rację stronie skarżącej, iż termin "użytkowanie" użyty w analizowanych tu przepisach ma znaczenie, jakie mu się nadaje w języku potocznym (użytkować – korzystać z czegoś). Niemniej, na co wskazano wyżej, istota problemu polega na tym. iż do użytkowania dochodzi na podstawie umów, o których mowa w przytaczanych przepisach. Odnosząc się do użytego w skardze argumentu, iż wykładnia celowościowa art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, iż celem ustawodawcy było ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku samochodów, które mogą być wykorzystywane do celów prywatnych – należy stwierdzić, iż właśnie treść analizowanych przepisów (ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej) świadczy, iż taki cel ustawodawcy przyświecał. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09. Nie można przy tym pominąć i tej okoliczności, iż we wspominanym wyroku NSA dokonał wykładni gramatycznej i systemowej przepisów art. 86 podatku od towarów i usług. W skardze wskazano ponadto, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług również w przypadku uznania, iż w sprawie zastosowania znajdzie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Według skarżącej w/w przepis został wprowadzony w rezultacie wydania decyzji wykonawczej Rady (Unii Europejskiej) z dnia 27 września 2010 r., upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UG), opublikowanej w dniu 30 września 2010 r. (Dz.U. UG.L.z 2010 r. nr 256, str. 24). W ocenie Spółki z treści art. 2 w/w decyzji wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie mają zastosowania do pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Przepis decyzji nie zawiera żadnego wskazania co do okresu, przez który samochody powinny być przeznaczone do wykorzystania na cele najmu, dzierżawy czy leasingu. Zdaniem Sadu powyższy argument jest nietrafny. Z treści art. 1 omawianej decyzji wynika, iż w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z kolei art. 2 stanowi, iż art. 1 nie ma zastosowania do m.in.: - pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. W ocenie Sądu z regulacji zawartej w art. 1 decyzji wynika, iż – co do zasady – ograniczenie prawa do odliczenia podatku dotyczy m.in. wynajmu lub leasingu. Natomiast art. 2 odnosi się do sytuacji, w których pojazd jest zakupiony w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Powyższe oznacza, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji będzie miał jednak zastosowanie powołany w interpretacji art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Jak bowiem wskazano wyżej Spółka nie posiada własnych samochodów, ale je najpierw będzie wynajmować, by je następnie oddawać w najem innym podmiotom. Spółka będzie więc usługobiorcą, a następnie usługodawcą. W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. uk