I GSK 65/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 588/11 w sprawie ze skargi U. T. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz U. T. Spółki z o.o. w G. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zdanie odrębne Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi U. T. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd I instancji za postawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w G. wydając zaskarżoną decyzję, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] listopada 2010 r. określającą Spółce U. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1996. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy Spółka nabyła powyższy samochód 4 lipca 2005 r. na terenie Niemiec za kwotę 280 Euro, a następnie 29 sierpnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego deklarując w niej postawę opodatkowania w wysokości 200,01 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 130 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w toku którego ustalił, że podstawa opodatkowania została znacznie zaniżona. Wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym na lipiec 2005 r. została określona na podstawie opinii rzeczoznawcy na kwotę 14 300 zł. Organ ustalił, że sprzedawca spornego samochodu był synem Prezesa Zarządu skarżącej Spółki i jednocześnie jej wspólnikiem. Ze względu na powiązania rodzinne oraz częstotliwość i skalę zawieranych transakcji organ pierwszej instancji uznał umowę zawartą w dniu 4 lipca 2005 r. za pozorną i stosując art. 199a Ordynacji podatkowej stwierdził, że rzeczywistą wolą stron było zawarcie umowy darowizny. Następnie stosując art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zgodnie z którym jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi, organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 13 330 zł (wartość pojazdu pomniejszona o podatek VAT oraz podatek akcyzowy), a należny podatek określił w kwocie 252 zł wg stawki 3,1 %. Rozpatrując wniesione od powyższej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ odwoławczy podzielił ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, w tym dotyczące zaniżenia przez skarżącą rzeczywistej wartości spornego samochodu w dacie jego sprowadzenia, podnosząc jednak, że wykazana przez organ pierwszej instancji pozorność zawartej umowy sprzedaży nie rzutuje bezpośrednio na wynik sprawy. Organ wskazał, że wobec wprowadzenia w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) art. 82a to właśnie ten przepis stanowi samodzielną podstawę do określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpatrując sprawę ze skargi Spółki uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może ona być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd I instancji wskazał, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie mógł stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej do weryfikacji przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego z innego państwa Unii Europejskiej samochodu osobowego. Ponadto Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), tj. do 19 lipca 2008 r., brak było podstaw do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w państwie członkowskim UE innym niż Polska, przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Z tego więc względu, Sąd I instancji wywiódł, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu niż suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd, a w szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Sąd wskazał jednak, że nic nie stoi na przeszkodzie, by polskie organy podatkowe mogły sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą, czy też fikcyjną i czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna – sprzedaży, jednak takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniono. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej nie stosował powyższego przepisu, bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy kwota należna z tytułu dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej bądź z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, bowiem nie została w danym przypadku oznaczona. W rozpatrywanej zaś sprawie kwota należna z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została oznaczona i wykazana na fakturze. Pozostałe zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis art. 82a ustawy ma charakter materialnoprawny i nie może być zastosowany w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres sprzed jego wejścia w życie, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się WSA dokonując oceny charakteru art. 82a ustawy. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w G., powołując się na wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że regulacja zawarta w art. 82a ustawy ma charakter przepisów procesowych. W skardze kasacyjnej wskazano, że prowadzenie postępowania dowodowego w celu określenia podstawy opodatkowania należy do sfery postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Zasadniczym celem wszystkich postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest poddanie weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania albo jej określenie w przypadkach braku złożenia deklaracji, natomiast metoda czy "narzędzia" określania podstawy opodatkowania zawsze są wypadkową możliwych do zastosowania w danej sprawie środków dowodowych oraz ewentualnych metod dowodzenia wskazanych w przepisach szczególnych. Zdaniem organu, gdyby zgodzić się więc ze stanowiskiem WSA należałoby przyjąć niemożliwe do zaakceptowania wnioski, że każda weryfikacja podstawy opodatkowania np. poprzez przesłuchanie świadków co do rzetelności faktur kosztowych w podatkach dochodowych, opiera się o przepisy mające charakter materialnoprawny. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie można się także zgodzić ze stanowiskiem WSA, że na przeszkodzie stosowania art. 82a ustawy stał art. 9 ustawy zwrotowej jako przepis przejściowy ustawy, która wprowadzała w życie art. 82a ustawy, określając ramy czasowe zdarzeń, dla których stosuje się art. 82a ustawy i kategorie spraw, w których przepis ten znajdzie zastosowanie. W ocenie organu art. 9 ustawy zwrotowej ma więc o tyle znaczenie w kontekście wyznaczenia ram czasowych i kategorii spraw, że dotyczy szczególnych rozwiązań ustawy zwrotowej i ma on na celu ujednolicenie sposobu rozstrzygania spraw podatników niezależnie od tego, czy złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty przed wejściem w życie ustawy zwrotowej, albo po tej dacie. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto, że z uzasadnienia wyroku nie można w sposób jednoznaczny odczytać jakie elementy art. 82a ustawy zostały uznane za procesowe a jakie za materialnoprawne oraz że WSA, bez wyjaśnienia przyczyny, odmówił zastosowania tego przepisu w całości, a tak sporządzone uzasadnienie najważniejszej w istocie kwestii narusza reguły wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka U. T. wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w G., żądając jej oddalenia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie Spółki przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione i nie zasługują na uwzględnienie, a skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wskazała szereg argumentów, popartych orzeczeniami sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, przemawiających za tym, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może znaleźć zastosowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są całkowicie bezzasadne. W tym miejscu należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, iż do naruszenia tego przepisu doszło poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się ten sąd dokonując oceny charakteru art.82a ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że z treści uzasadnienia nie można w sposób jednoznaczny odczytać jakie elementy art.82a ustawy o podatku akcyzowym zostały uznane za procesowe, a jakie za materialnoprawne. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz.39, wyrok NSA z 20.08.2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera uchybień, o których wyżej jest mowa. Należy podkreślić, że w motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji w sposób dostateczny wyjaśnił z jakich powodów uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w G. w zakresie zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy przepisu art.82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym jest nieprawidłowe. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, zgodnie z którym art. 141 § 4 p.p.s.a. jako przepis o charakterze formalnym, określający konieczne elementy uzasadnienia, nie może przesądzać o tym, że ewentualne merytoryczne wady w zakresie argumentacji uzasadniające stanowisko sądu, czy też wady w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, nie mogą być uznane za równoznaczne z ich brakiem, a tylko w takiej sytuacji można by mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 20.01.2006 r. I FSK 518/05 niepublikowany, wyrok NSA z 8.06.2010 r. II FSK 207/09 niepublikowany, wyrok NSA z 27.10.2009 r. I GSK 867/08 niepublikowany). W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że w istocie sprowadza się on do kwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stwierdzić jednak należy, że skoro Sąd I instancji wskazuje, iż w jego ocenie organ odwoławczy w ustalonym stanie faktycznym nie miał podstaw do zastosowania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art.82a ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, to tym samym prawidłowo uznał, iż naruszenie przez ten organ przepisu prawa materialnego dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jednocześnie należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tak ustalonym stanie faktycznym, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, powołany przez organ odwoławczy, jako podstawa materialoprawna rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2005 roku podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art.82 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę, która może wynikać z umowy lub faktury. W pozostałych przypadkach, dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze zasady ogólne określone w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie należy przypomnieć, że dopiero przepis art. 82a ustawy, dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 roku wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis art.82a ustawy o podatku akcyzowym nie miał zastosowania. Słusznie podkreślił także Sąd I instancji, iż z treści art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2006 roku. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji uznał, że przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ma charakter normy prawa materialnego. Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z 15.03.2011 r. I GSK 183/10 niepublikowany, wyrok NSA z 2.02.2012 r. I GSK 893/10 niepublikowany). Podkreślić należy, że z treści powołanego wyżej art. 82a ustawy wynika, że daje on organom możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, a nadto daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji-art.82a ust.1. Powołany wyżej przepis prawa nakłada na podatnika także obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji powołania przez organ biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania art. 82a ust. 3. Wreszcie z treści tegoż przepisu prawa wynika również, że definiuje on pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalania art. 82a ust. 4. W tym miejscu należy podnieść, iż w orzecznictwie utrwalony jest pogląd wskazujący na to, że norma prawna, która nakłada na określony podmiot obowiązki lub wskazuje na możliwość uzyskania przez ten podmiot określonych uprawnień, a także jeśli zawiera w swej treści definicje pojęć ustawowych jest normą o charakterze materialnym. W związku z powyższym przypomnieć należy, że stosownie do zasady nie działania prawa wstecz, nie jest dopuszczalne stosowanie przepisów prawa materialnego do zdarzeń sprzed daty wejścia w życie przepisu prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.