III SA/Wa 2811/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 19 kwietnia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M. C. (dalej "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych z tytułu wymiany akcji – udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium RP na akcje w nowo utworzonej spółce holdingowej. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe. Wskazał, że posiada akcje/udziały w wysokości 49% w spółce D. S.A. (Dalej "D.") oraz w wysokości 70 % w spółce F. Sp. z o. o. (dalej "F.") Spółki D. i F. są spółkami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. D., F. oraz inne spółki: D. z siedzibą w Niemczech, D. z siedzibą w Niemczech, D. z siedzibą we Włoszech, D. z siedzibą w Hiszpanii ( dalej "Spółki zagraniczne D.") prowadzą podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia wyspecjalizowanych usług szkoleniowych. Akcjonariuszami/udziałowcami D. oraz F. oprócz Skarżącego, są również inni podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Udziałowcami/akcjonariuszami Spółek zagranicznych D. są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską). Planowana jest operacja gospodarcza polegająca na utworzeniu spółki holdingowej (zwana dalej: Spółką Holdingową) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Spółka Holdingowa posiadać będzie 100 % udziałów w kapitale zakładowym D., F. oraz Spółkach zagranicznych D.. W tym celu Skarżący oraz pozostali udziałowcy D., F. oraz Spółek zagranicznych D. wniosą posiadane przez siebie udziały do nowopowstałej Spółki Holdingowej. W zamian otrzymają udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej, w wysokości proporcjonalnej do dotychczas posiadanych udziałów D., F. oraz Spółek zagranicznych D.. Warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest przeprowadzenie wszystkich opisanych powyżej operacji, z udziałem wszystkich udziałowców - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pozostałych udziałowców posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, lecz na terytorium Unii Europejskiej (zwanych dalej: udziałowcami zagranicznymi). Skarżący spytał, czy przychód z tytułu wymiany posiadanych przez niego akcji/udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski – D. i F. na akcje/udziały w nowoutworzonej Spółce Holdingowej, przy założeniu, iż warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest wniesienie akcji/udziałów również Spółek zagranicznych D. przez udziałowców/akcjonariuszy mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską) będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskich ( dalej "Dyrektywa 2009/133/WE")? Zdaniem Skarżącego w opisanej powyżej sytuacji, wymiana udziałów D. oraz F. na udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej nie spowoduje u Skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji powinny znaleźć bowiem bezpośrednio zastosowanie regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE dotyczące wymiany udziałów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Stosowanie zaś do art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą - u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie aportów po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.d.o.f. stanowiące o opodatkowaniu - w przedmiotowej sytuacji przychodu Podatnika z tytułu wymiany akcji/udziałów spółek D. i F. na udziały Spółki Holdingowej są ewidentnie sprzeczne z przytoczonym powyżej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. Skarżący podkreślił, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński). Skarżący podniósł, że brak regulacji w ustawie o u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznych z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminuje podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych poprzez zróżnicowanie obciążeń (a zatem i korzyści podatkowych) - podatników - osób fizyczny i prawnych, znajdującej się w identycznej sytuacji i działających w takich samych warunkach, zaprzeczają zasadzie powszechności opodatkowania, wynikającej z zasady sprawiedliwości opodatkowania, co dodatkowo prowadzić może do naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej. Minister Finansów Interpretacją Indywidualną z [...] lipca 2010 r. wydaną w sprawie przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych z tytułu wymiany akcji/udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium RP na akcje w nowo utworzonej spółce holdingowej, uznał stanowisko Skarżącego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji - udziałów w spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o. będą wydatki poniesione na nabycie tych akcji lub udziałów. Przychód Skarżącego z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce holdingowej pomniejszony o koszty jego uzyskania - w zamian za wniesione akcje lub udziały stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odnosząc się do powołanych przez Skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE), w tym art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiącego, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą Dyrektywę w odniesieniu dołączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów/akcji, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich zauważył, że nie ma wątpliwości co do stosowania bezpośredniego Dyrektyw w przypadku sprzeczności z prawem prawa krajowego. Jednakże zasady te nie mają zastosowania w sprawie, bowiem art. 11 wskazanej Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Minister Finansów wskazał ponadto, że z wyroku TS C-321/05 z 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51 wynika, że przepisy prawa krajowego zakazujące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania - jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy mogą stanowić podstawę odmowy zastosowania wspólnego systemu opodatkowania. Organ wskazał, że ustawodawca nie ujął przepisów dyrektywy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania bezpośredniego przepisów dyrektywy w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym, a zatem zastosowanie w sprawie będą miały przepisu u.p.d.o.f. Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 8 ust. 1 i innych przepisów Dyrektywy 2009/133/WE poprzez odmowę ich zastosowania, prowadzące do stwierdzenia, iż w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym dojdzie do opodatkowania jego przychodu z tytułu wymiany akcji/udziałów na podstawie 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., 2. naruszenie zasad prawa europejskiego, ugruntowanych orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS), nakazujących bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektyw (Dyrektywy 2009/133/WE) w przypadku spełnienia przez dyrektywę określonych przez ETS kryteriów, prowadzących do odmowy bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE przewidujących neutralność podatkową dla przychodów Skarżącego z tytułu wymiany akcji/udziałów, 3. niewłaściwą interpretację przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w odniesieniu do możliwości stosowania klauzuli nadużycia prawa (art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE) prowadzącą do odmowy zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, prowadzącą do stwierdzenia, iż w przychód z tytułu wymiany udziałów/akcji powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., 4. naruszenie art. 2, 32 ust. 1, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE przewidujących zwolnienie z opodatkowania przychodów akcjonariusza/udziałowca będącego osobą fizyczną z tytułu wymiany udziałów/akcji wobec zwolnienia z opodatkowania takich przychodów dla udziałowca/akcjonariusza będącego osobą prawną na podstawie art. 12d ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że brak przepisów zapewniających neutralność podatkową dla przychodów osoby fizycznej z tytułu wymiany akcji/udziałów w u.p.d.o.f. stanowi naruszenie gwarantowanych Konstytucją Rzeczypospolitej Polski zasad: sprawiedliwości wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady równego traktowania przez władze publiczne, a także zasady powszechności opodatkowania. Skarżący wskazał, że uzasadnienie interpretacji jest oparte na błędnej wykładni przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaprzeczającej zarówno celom Dyrektywy i podstawowym zasadom bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w prawie krajowym, a także podstawowym zasadom wspólnotowym. Odmawiając słuszności stanowisku Skarżącego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, DIS oparł swe stanowisko na stwierdzeniu, iż wyłączenie stosowania art. 8 ust. 1 Dyrektyw 2009/133/WE w konkretnej sytuacji Skarżącego, uzasadnione jest skorzystaniem przez ustawodawcę krajowego z możliwości wyłączenia stosowania przepisów Dyrektyw 2009/133/WE (w tym jej art. 8 ust. 1) na podstawie art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE odpowiednio w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG). Zdaniem Skarżącego stanowiło to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, która nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów, w przypadku uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE (odpowiednio art. 11 przywołanej przez Organ, nieobowiązującej Dyrektywy 90/434/EWG) Skarżący stwierdził, że zasadniczym celem Dyrektywy 2009/133/WE jest, zgodnie z jej preambułą, neutralność podatkowa m.in. operacji wymiany udziałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w doktrynie, gwarantowana Dyrektywą neutralność podatkowa jest realizowana nie poprzez zwolnienie z opodatkowania określonych w niej operacji lecz poprzez odroczenie w czasie opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w momencie m.in. wymiany udziałów dla spółek uczestniczących w operacji wymiany (przekształceniu) i wspólników tych Spółek. Jednocześnie zabezpieczenie interesów fiskalnych państw członkowskich realizowane jest poprzez wprowadzenie gwarancji opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych przy transakcjach objętych zakresem regulacji Dyrektywy 2009/133/WE, w tym wymiany udziałów. Skarżący podniósł, że, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, iż w przypadku wymiany udziałów, przydział udziałów (akcji) spółki nabywającej (przejmującej) wydawanych na rzecz akcjonariusza (udziałowca) w zamian za wniesione przez niego udziały (akcje) spółki przekazującej (nabywanej), nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, co wynika zarówno z orzecznictwa ETS jak i wyroku WSA w Warszawie, iż akcjonariuszem (udziałowcem) spółki kapitałowej może być zarówno osoba prawna (np. inna spółka), jak i osoba fizyczna. W związku z powyższym Skarżący podkreślił, że wobec braku implementacji do u.p.d.o.f. przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, a zatem przychód Skarżącego z tytułu wymiany udziałów/akcji spółek D. i F. na akcje Spółki Holdingowej, z uwzględnieniem faktu, iż w operacji wymiany nakierowanej na utworzenie Spółki Holdingowej biorą udział spółki zagraniczne D. powinien być neutralny podatkowo na gruncie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł jak w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa. Interpretacja indywidualna zawiera informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji, przy czym informacja ta podawana jest jako ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę (prawidłowe, nieprawidłowe) oraz uzasadnienie tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy Organ uzna za nieprawidłowe, obowiązany jest przedstawić stanowisko prawidłowe. Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno zawierać prawidłową argumentację prawną na poparcie, stanowiska organu w sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2010 r. pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu interpretację uchylił, jakkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżący twierdząc, iż z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy 2009/133/WE do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 2 lit. e i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy winny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Na wstępie należy wskazać, iż trafne są argumenty skarżącego podniesione w trakcie postępowania dotyczącego wydania zaskarżonej interpretacji oraz w skardze do tutejszego Sądu, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a także bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego. Jednak w rozpatrywanej sprawie przepisy wskazanej Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdą zastosowania. Nie ma bowiem racji Skarżący twierdząc, że w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację spełnione są wszystkie warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania. Zdaniem Skarżącego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów poprzez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich raz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, z którego wynika, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 2 lit. e tej Dyrektywy definiuje "wymianę udziałów" jako czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Skarżący dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, a także art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych. Co do zasady Sąd zgadza się ze Skarżącym, iż wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Jednak w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Skarżącego wskazany przepis nie ma zastosowania. We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż posiada akcje w wysokości 49% i 70% w spółkach z siedzibami w Rzeczpospolitej Polskiej, które zamierza wnieść do spółki Holdingowej również mającej siedzibę w Polsce. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, iż doszło do wymiany akcji pomiędzy dwoma spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę na terenie Polski. Tymczasem art. 1 lit. a Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, że każde Państwo Członkowskie stosuje Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Zdaniem Sądu zarówno z przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy 2009/133/WE (tj. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich), jak i z treści cytowanego art. 1 lit. a wynika, iż zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w powoływanym przez stronę skarżącą art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach. Wobec powyższego w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, z uwagi na treść przepisu art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG, który zawiera wyłącznie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało sytuacje będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE. Prawodawca nie skorzystał z tego rodzaju odmiennego uregulowania, bowiem ostatecznie dokonał implementacji omawianej normy prawnej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a. Przepis ten stanowi, że "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Z uzasadnienia projektu (druk sejmowy nr 3500) wynika, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tego przepisu, aby zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia dyrektywy 2009/133/WE. Zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie TSWE brak jest jednoznacznych rozstrzygnięć w powyższym zakresie. Sąd uznał, iż wskazane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w odmiennym stanie faktycznym, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia tezy strony skarżącej, o bezpośrednim stosowaniu przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w miejsce przepisów prawa krajowego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie przedstawi prawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę Skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.