I SA/Sz 430/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K S na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K S kwotę[...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 października 2010r. wpłynął do Izby Skarbowej Biura Krajowej Informacji Podatkowej wniosek K S o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik wskazał, że w dniu 12 stycznia 1993r. nabył wspólnie z M R i jego żoną nieruchomość-budynek usługowy. Udział podatnika w nabytej nieruchomości wynosił ½. W kwietniu 1993r. podatnik utworzył z M R spółkę cywilną i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "Z s.c". Zakupiony obiekt nie został wniesiony do Spółki i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, choć był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W sierpniu 2010r. podatnik sprzedał swój udział w prawie własności w/w nieruchomości. Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem dotyczące zaistniałego stanu faktycznego " czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności w/w nieruchomości powinien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem podatnika, zbycie udziału we własności w/w nieruchomości użytkowanej w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych, od których nie była naliczana amortyzacja nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi też źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 w/w ustawy, bowiem od jej nabycia upłynęło więcej niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...]. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika wyrażone w/w wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w/w ustawy, źródłami przychodów są : - pozarolnicza działalność gospodarcza; - odpłatne zbycie, zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy). Zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14 ust. 2c w/w ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22d ust. 2 w/w ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zdaniem organu, z przytoczonych przepisów wynika, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest jego fakt wykorzystywania w ramach tej działalności. Organ wskazał, że art. 14 ust. 1 w/w ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust.1 w/w ustawy. Organ podał, że z wniosku podatnika wynika, iż w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od 1993r. był wykorzystywany budynek usługowy, który nie został z tej działalności wycofany. Organ wskazał, że przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, zaś dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1 w/w ustawy, w zależności od wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy. K S wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. K S złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód ze sprzedaży składnika majątku można było zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej powinien on spełniać łącznie dwa warunki: 1/ musiał być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; 2/ musiał być ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. być składnikiem majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podał, że przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie były od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Na poparcie swoich twierdzeń organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 p.d.o.f., , z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g p.d.o.f., nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 p.d.o.f., stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, użycie w treści tego przepisu słowa "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał ich wspólną cechę, tj. ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja"). W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Pogląd organu, zawarty w przedmiotowej interpretacji, zgodnie z którym sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., (nie ujętych w ewidencji), powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 p.d.o.f., zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę. Wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju składników majątkowych. Zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników ujętych w ewidencji (art. 24 ust. 2 zdanie drugie), natomiast do składników w ewidencji tej nie ujętych nakazując stosować art. 14 ust. 1 i art. 19 p.d.o.f. Opisany przez skarżącego udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Skarżący stwierdził bowiem, że nigdy nie wpisał do ewidencji środków trwałych zabudowań posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiotową nieruchomość. Sąd doszedł do przekonania, iż z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 p.d.o.f., obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c p.d.o.f., środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji...", nie zaś "podlegające wprowadzeniu do ewidencji". Ponadto przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji. Zdaniem Sądu, świadczy to, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego, czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotową nieruchomość wykorzystywał w działalności gospodarczej, lecz brak jest informacji, czy przedmiotowa nieruchomość została wycofana z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości , b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f., stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., tj. wpisane do ewidencji środków trwałych, a także nieujęte w ewidencji środków trwałych składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) p.d.o.f. oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie. Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 p.d.o.f. Sąd uznał, że do sprzedaży przez podatnika udziału w przedmiotowej nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2010r., sygn. akt II FSK 1507/08 dot. wyroku WSA w Warszawie z dnia 3.06.2008r., sygn. akt III SA/ Wa 312/08, wyrok NSA z dnia 18.05.2010r., sygn. akt II FSK 51/09). W świetle powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił skarżącemu interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.