III SA/Po 467/11

Dnia 13 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od grudnia 2004 roku do listopada 2005 roku o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. określił wobec x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej kwocie 1 221 442,00 zł. Pismem z dnia 30 listopada 2010 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: * nie ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, * pominięcie dowodów z dokumentów przemawiających na korzyść podatnika, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji polegające na nie wyjaśnieniu przyczyn, dlaczego organ niektórym dowodom odmówił wiarygodności, naruszenie § 15 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 966 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stawia wymóg, aby wskazane w nim oświadczenie zostało złożone "w myśl" tego przepisu, mimo że z treści tego unormowania taki wymóg nie wynika; art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe, tj. do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej, § 15 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ustanawia dalej idące wymogi skorzystania ze zwolnienia podatkowego niż tylko zużycie gazu propan-butan do celów innych niż napędowe. Strona podniosła, że organ I instancji odmówił dwukrotnie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków będących osobami bezpośrednio zaangażowanymi w procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu. Zdaniem podatnika zeznania tych osób mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogły ujawnić, iż zostały złożone oświadczenia, zgodnie z przepisem § 15 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednakże zostały one zniszczone lub zagubione wskutek czynników niezależnych od woli strony, albo że dokumenty te znajdują się u innych niż podatnik osób lub w innym miejscu niż obecna siedziba strony. Zdaniem strony skoro organ I instancji ustalił bezspornie, że w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. gaz propan-butan oraz benzyny specjalne nabywane wewnatrzwspólnotowo przez spółkę zostały zużyte w całości do produkcji wyrobów kosmetycznych i wyrobów chemii gospodarczej, tj. na cele inne niż napęd pojazdów samochodowych, to wyroby te na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego objęte były ustawowym zwolnieniem od podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organów celnych strona posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, uzyskane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz przemieszczany był na podstawie dokumentów ADT i przyjmowany w zakładzie produkcyjnym firmy, w obecności pracowników Urzędu Celnego, czego dowód stanowią protokoły przyjęcia gazu. Za okres objęty niniejszą decyzją podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie odprowadzał tego podatku. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego strona otrzymała w dniu [...] r., decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo gaz mieści się w katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Na mocy art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z kolei z art. 27 ust. 3 przedmiotowej ustawy wynika, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca, zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przy czym za datę nabycia, w myśl ust. 4, uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu, o którym mowa w art. 38 pkt 4 (zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec). Nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz może być w myśl art. 24 ust. 1 przedmiotowej ustawy zwolniony od akcyzy w przypadku zużycia go do celów innych niż napędowe. Strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła oświadczenia, o których mowa w § 15 ust. 5 pkt 1 za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005 r. wskazujące, ze nabyty gaz propan-butan nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Wszystkie te oświadczenia zostały wystawione w dniu 27 stycznia 20011 r., nie mogą więc odnosić się do zdarzeń (nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu propan-butan) mających miejsce w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Organy podatkowe odmówiły dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie strona wnioskowała albowiem okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Strona w toku postępowania wzywana była przez organ do złożenie wyjaśnień na okoliczność złożenia przez firmę przy każdym nabyciu wewnątrzwspólnotowym gazu propan-butan w okresie objętym postępowaniem, oświadczeń zgodnie z przepisem § 15 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podatnik wskazał dowody na tę okoliczność, do których organ I instancji się ustosunkował. Twierdzenie strony, jakoby oświadczenia były każdorazowo składane pracownikom sprawującym wobec spółki szczególny nadzór podatkowy należy, zdaniem Dyrektora IC uznać za gołosłowne, albowiem nie jest w ich posiadaniu organ któremu rzekomo były one składane jak również nie dysponuje nimi strona. Zdaniem organów nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W toku postępowania ustalono, że strona nie posiadała zaświadczeń, o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Bezspornym jest, że strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy, jak też nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego, przez co nie spełniła wymagań stawianych przez § 15 ust. 5 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Taki status strona uzyskała dopiero w dniu 14 lutego 2006 r., a do tego czasu korzystała ze statusu zarejestrowanego handlowca. Tymczasem status zarejestrowanego handlowca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła spółka zarzucając naruszenie: art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe, tj. do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej; § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, mimo iż przepis ten dyskryminował gaz propan-butan nabywany z innych krajów UE. W ocenie strony interpretacja przepisu art. 24 ust. 1 ustawy oraz § 15 ust. 1 i 5 rozporządzenia dokonana prze organy podatkowe jest błędna, a ponadto sprzeczna z art. 31 ust. 3 oraz art. 92 Konstytucji RP, a także art. 90 TWE oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Warunki skorzystania ze zwolnienia od akcyzy gazu propan -butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo zostały, zdaniem podatnika, określone w sposób nieporównanie bardziej restrykcyjny niż gazu nabywanego w kraju. W ten sposób Minister Finansów dyskryminował gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo i ograniczał swobodę nabywania tego wyrobu z innych krajów UE. Z tego też powodu, warunki określone w przepisie § 15 ust. 5 nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Co więcej, w ocenie spółki, warunki określone w § 15 ust. 5 są na tyle restrykcyjne, że w sposób niedopuszczalny ograniczają zakres zwolnienia od akcyzy przysługującego spółce na podstawie ustawy, przez co są również sprzeczne z art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca spółka twierdzi, że najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie jest fakt zużycia przez spółkę nabywanego gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Faktyczne przeznaczenie sprowadzonego towaru determinuje powstanie prawa do zwolnienia oraz jest jedyną przesłanką jego zastosowania z mocy prawa. Podatnik twierdzi, że po części wypełnił wymogi stawiane przez § 15 ust. 5 rozporządzenia, a pozostałe wymogi nie mogły mieć zastosowania ze względu na ich sprzeczność z art. 31 ust. 3 oraz art. 92 Konstytucji RP, art. 90 TWE oraz art. 11 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Skarżąca stoi na stanowisku, że złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takie oświadczenie zostało złożone Naczelnikowi jako załącznik do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec - czyli pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego strona dopełniła warunku z § 15 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Z literalnego brzmienia tego przepisu, zdaniem skarżącej nie wynika, w jakim okresie powyższe oświadczenie powinno zostać złożone, istotny jest sam fakt jego dokonania. Spółka zaznaczyła również, że w toku postępowania wielokrotnie wnioskowała, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków chcąc wykazać, że takie oświadczenia były regularnie składane pracownikom sprawującym wobec spółki szczególny nadzór podatkowy. Po drugie spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych, przez co dopełniła warunku z § 15 ust. 5 pkt 4 rozporządzenia. W ocenie strony dopełniła ona również warunku z art. 15 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia. Gaz nabywany przez spółkę wewnątrzwspólnotowo był transportowany na terytorium Polski bezpośrednio do zakładów produkcyjnych skarżącej (podmiotu zużywającego) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W spornym okresie spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca. Organy podatkowe posiadały pełną kontrolę nad przeznaczeniem nabywanego gazu. Zdaniem podatnika wymóg posiadania zaświadczenia, o którym mowa w § 15 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia, a także wymóg z pkt 7 rozporządzenia, czyli posiadania przez nią statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu, nie mogą mieć zastosowania ze względu na sprzeczność tych przepisów z art. 90 TWE oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. W niniejszej sprawie, gaz propan-butan sprowadzany z zagranicy był traktowany inaczej niż gaz nabywany w kraju, przy czym sytuacja jego była gorsza, ponieważ przywóz gazu nabytego wewnątrzwspólnotowo był poddany większej ilości formalności administracyjnych wymaganych do skorzystania ze zwolnienia niż zakup takiego samego gazu na rynku krajowym. Celem wsparcia swojej argumentacji strona powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 332/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 553/09. Według strony wymóg prowadzenia składu podatkowego, nie mógł w ogóle mieć wobec spółki zastosowania. Przepis art. 11 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje bowiem, że produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Dyrektywa Horyzontalna wskazuje więc, że wymóg prowadzenia składu podatkowego może dotyczyć wyłącznie podmiotów produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane, lub magazynujących je. Spółka nie wykonywała żadnych z czynności wskazanych w powyższym przepisie, a więc objęcie jej obowiązkiem prowadzenia składu podatkowego było zdaniem spółki niezgodne z powyższym przepisem Dyrektywy. W dalszej części skargi strona podniosła zarzut niezgodności § 15 ust. 5 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, który to statuuje wymóg określenia wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w akcie normatywnym o charakterze ustawy. W ocenie strony Minister Finansów nie mógł nałożyć przepisami rozporządzenia obowiązków, które powinny zostać unormowane na poziomie ustawowym, w szczególności gdy ograniczały zakres zwolnienia z art. 24 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego niewypełnienie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia w sytuacji gdy wypełnia ona przesłankę ustawową zwolnienia (przeznaczenie do celów innych niż napędowe) nie może skutkować odebraniem jej prawa do zwolnienia. W ocenie podatnika § 15 ust. 5 rozporządzenia jest również sprzeczny z wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadą proporcjonalności. Warunki korzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisach prawa, nie mogą być na tyle restrykcyjne, aby w ogóle to uniemożliwić, a ponadto powinny służyć usprawiedliwionym celom, np. zapobieżeniu nadużyciom. W przedmiotowej sprawie, brak takiego uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że fakt spełnienia podstawowej przesłanki wymaganej do zwolnienia nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości. Ponadto zdaniem strony § 15 ust. 5 rozporządzenia jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa rozporządzenie jako akt wykonawczy do ustawy, regulujący kwestie techniczne, których regulowanie w ustawie byłoby niecelowe. Tymczasem § 15 ust. 5 rozporządzenia prowadzi do odebrania prawa do zwolnienia od akcyzy z powodu braków dokumentacyjnych, w sytuacji gdy przeznaczenie na cele zwolnione nabywanego gazu jest bezsporne. Wobec powyższych naruszeń prawa podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wojewódzki sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności. Z brzmienia art. 145§1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdzi wady będące przyczynami wznowienia postępowania bądź też stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 §1 pkt 2 stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Skarżąca spółka w spornym okresie prowadziła działalność polegającą na produkcji wyrobów kosmetycznych oraz wyrobów chemii gospodarczej, na potrzeby której zużywała alkohol etylowy skażony o kodzie CN 22072000, specjalnie oczyszczony, kosmetyczny gaz propan-butan o kodzie CN 27111397, specjalnie oczyszczony, kosmetyczny gaz Isopentan-lsobutan o kodzie CN 27111900 oraz benzynę specjalną o kodzie CN 27101121. Na podstawie dokumentów ustalono, że kontrolowany podmiot w grudniu 2004 r. nabył wewnątrzwspólnotowo (z Niemiec) 144 890 kg gazu propan-butan, a w okresie od stycznia do listopada 2005 r. 1 647 610,00 kg tego wyrobu. Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, uzyskane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] r. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego strona skarżąca otrzymała w dniu [...] r., decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo gaz mieści się w katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Na mocy art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z kolei z art. 27 ust. 3 przedmiotowej ustawy wynika, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy akcyzowej, powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przy czym za datę nabycia, w myśl ust. 4, uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu, o którym mowa w art. 38 pkt 4 (zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec). Nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz może być w myśl art. 24 ust. 1 przedmiotowej ustawy zwolniony od akcyzy w przypadku zużycia go do celów innych niż napędowe. Zgodnie z § 15 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.) zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 § 15, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych; 5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli; 7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie spełniła warunków określonych w § 15 ust. 5 pkt 1,2,3, 7. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut spełnienia przez spółkę pkt 1 ust. 5 § 15 cytowanego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, spółka złożyła wymagane oświadczenie 30 kwietnia 2004 r. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora IC, że złożenie powyższego oświadczenia nie może być tożsame z wypełnieniem warunku z § 15 ust. 5 pkt 1. Oświadczenie to zostało złożone do akt weryfikacyjnych dla firmy zatwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., jak również jako załącznik do wniosku strony o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec,a więc na potrzeby innych postępowań. Z brzmienia pkt 1 wynika natomiast, iż oświadczenie takie powinno być składane do właściwego naczelnika urzędu celnego każdorazowo przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym gazu. Tego warunku strona nie dochowała. Zasadnie organy podatkowe odmówiły dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie spółka wnioskowała, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Sąd podziela pogląd panujący w judykaturze, że nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99). W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że strona nie posiadała zaświadczeń, o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy. W tym miejscu warto wskazać chociażby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1249/07, w którym Sąd uznał, że powiązanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z posiadaniem zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego stanowi wymóg ustawowy, obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., powyższy wymóg jest wymogiem bezwzględnym, a nie sformułowanym w sposób fakultatywny. Na powyższe orzeczenie w toku postępowania powoływały się również organy podatkowe. Sąd zgadza się również z organami podatkowymi co do tego, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy, jak też nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego, przez co nie spełniła wymagań stawianych przez § 15 ust. 5 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Taki status strona uzyskała dopiero w dniu 14 lutego 2006 r., a do tego czasu korzystała ze statusu zarejestrowanego handlowca. Status zarejestrowanego handlowca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednak status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą jakoby zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać z uwagi na zrealizowanie celu w jakim uchwalono przepisy prawa. W tym miejscu warto wskazać chociażby na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 884/09), gdzie wywiedziono, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. To oznacza, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut niekonstytucyjności przepisu § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W tym miejscu wypada jedynie wskazać, że stosownie do art. 188 Konstytucji orzekanie o konstytucyjności tego rodzaju aktów prawnych należy do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych co do tego, że regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu propan-butan nie naruszają postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz propan-butan o kodzie CN 27111397 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Za niezasadny należy również uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę wymogu prowadzenia składu podatkowego, w sytuacji nie wymienionej w ww. przepisie. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotowy przepis Dyrektywy dotyczy sytuacji kiedy towary są wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem art. 15 ust. 5 pkt 7 cytowanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie statuuje obowiązku wprowadzenia nabywanego towaru, w tym przypadku gazu propan-butan, do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jedynie wprowadza wymóg posiadania statusu prowadzącego skład podatkowy. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.