I FSK 2042/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 793/11 w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 793/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1421/09 Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2006 r. Sąd wskazał, że w analizowanym okresie zakwestionowano w Spółce VAT naliczony w fakturach wystawionych przez D. Przewozy Osób J. S. (dalej: kontrahent) z tytułu montażu 1.049 szt. gazowych podgrzewaczy i 482 szt. kuchenek gazowych. Przedmiotowe usługi zostały ujęte w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7, płatności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami oraz gotówką. Organ I instancji stwierdził, że ilości i wartości wykazane na przedmiotowych fakturach VAT nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Ustalono, że w/w podmiot w ogóle nie dokonywał w 2006r. montażu kuchni gazowych, a cena montażu gazowych podgrzewaczy wody mogła kształtować się na poziomie 150 zł, a nie 400 zł, jak wynikało z faktur. W związku z tym zakwestionowano podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym, tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Sąd I instancji zaakcentował, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdził, że organy wykazały, że J. S. nie dokonywała w 2006 r. na rzecz Spółki ujętych w fakturach montaży kuchni gazowych, co potwierdził M. G., jedyny pracownik w tej firmie, który zajmował się montażem urządzeń gazowych. Twierdzenia, że montaży kuchni gazowych mogli dokonać inni pracownicy nie znalazły potwierdzenia w dowodach, z których wynikało, że w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie J. S., zatrudniała ona jednego montera (M. G.), co także sama przyznała , że montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G.. Potwierdził tę okoliczność R. M., pomocnik M. G., który zeznał, że na montaże jeździł tylko z M. G. oraz że montaży dokonywał dla W. Z. i Spółki, a nie J. S. Strony postępowania, tj. Dyrektor Izby Skarbowej jak i Spółka nie zgodziły się z powyższym wyrokiem i wniosły od niego skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 373/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zasadnie, zdaniem NSA, Sąd I instancji, ocenił, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody skargi kasacyjnej co do zobowiązania strony do składania jedynie "wiarygodnych dowodów" niczego do sprawy nie wnoszą i w istocie stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia, niż dokonane przez organy. Ponadto stwierdzono, że nie było podstaw do przyjęcia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe ustaliły wartość jednostkową usług świadczonych na kwotę 150zł, wobec czego niezasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem działania organów w sprawie nie miały na celu ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie NSA, pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych podgrzewaczy zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. W zakresie montażu kuchenek gazowych – w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ustalenia faktyczne w sprawie, nie podważone przez Spółkę, zostały trafnie ocenione przez Sąd I instancji, jako wskazujące, że relacje gospodarcze pomiędzy Spółką a kontrahentem, znacznie odbiegały od rynkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i b) w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane, w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony. Podkreślono przy tym, iż nie budzi wątpliwości ustalenie , które przyjęto , że faktury wystawione przez ten podmiot dotyczące usług montażu gazowych podgrzewaczy , jakkolwiek usługi takie rzeczywiście zostały wykonane, lecz kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym, a dokonane zapłaty służyły tylko uwiarygodnieniu tych transakcji, skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktury w zakresie pozycji, dla której podana w fakturze kwota nie odpowiadała rzeczywistości – w tym przypadku pozycji dotyczących usług montażu gazowych podgrzewaczy wody. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji przypomniał, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołał rozważania zaprezentowane w orzeczeniu NSA oraz podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie NSA za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej, które treścią w bardzo szerokim zakresowi odpowiadają skardze z dnia 22 lipca 2009 r. Sąd I instancji podkreślił, że NSA wskazał, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie na okoliczność stanu faktycznego sprawy jak też ,że istotą ustaleń w sprawie było uznanie, że faktury wystawione przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Spółki, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a oraz art. 190, art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 373/10, a dotyczącą zachowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych także w przypadku ustalenia nierzeczywistych cen w tych fakturach, lecz wtedy w ograniczeniu zakresu prawa odliczenia do wysokości uzasadnionej tzw. cenami odtworzonymi z jednoczesną wykładnią prawną procesową obowiązku organów podatkowych podjęcia się ustalenia takich cen odtworzonych w postępowaniu podatkowym kwestionującym zakres prawa odliczenia - tzn. w związku z wykładnią wskazywanych w powołanym wyroku NSA przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 VI Dyrektywy w konsekwencji także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem wskazanego wyżej prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie zwolnienia się Sądu od obowiązku kontroli zastosowania tego prawa przez organy podatkowe w decyzji podatkowej, ewentualnie zwolnienia się od obowiązku skontrolowania obiektywnej niemożliwości zastosowania wskazanego wyżej prawa w sprawie z przyczyn uzasadnionych niemożliwości obliczeniowych dla cen odtworzonych. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w szczególności uchybienie przez Sąd I instancji przepisowi art. 190 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieuzasadnionego oddalenia skargi w zakresie odmowy (ograniczenia ) prawa do podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w danym postępowaniu podatkowym nie została ustalona cena odtworzona, to ponowna kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna się koncentrować w ocenie realizacji przez organy żądania podjęcia ustalenia takiej ceny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę skargę kasacyjną wywody powyższe w świetle oceny zawartej w wyroku NSA z 2011-03-10 sygn. akt I FSK 373/10 należy uznać za całkowicie chybione . Zasadnie bowiem Sąd I instancji, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę, przyjął , że zgromadzone dane (dotyczące ceny jednostkowej montażu ) w wersji przybliżonej służyły organowi tylko do tego by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste. W wyroku z 10 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem ocenił , że w zakresie montażu urządzeń gazowych rzeczywiste czynności wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę. Dawało to, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, podstawę do zastosowania w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowiących odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany przepis dawał materialnoprawną podstawę do ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym , że to Sąd I instancji , prezentując podobną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, uznał, że w świetle zasad wyrażonych w przepisach prawa wspólnotowego i powołanego w wyroku orzecznictwa ETS, powinno nastąpić przedefiniowanie danej transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie Sąd ten powołał się na wyrok C-32/03 z 3 marca 2005r Fini H oraz wyrok w sprawie C-255/02 Halifax. Intencją takiej oceny jest zachowanie zasady neutralności VAT w każdym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając stan faktyczny spraw, na tle których zapadły powołane wyroki, w szczególności sprawa Halifax, z uzasadnienia której Sąd I instancji w znacznym zakresie przytoczył wywody uzasadnienia prawnego w wyroku, przedefiniowanie transakcji, których dokonanie stanowiło nadużycie prawa polegające na odtworzeniu sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących owo nadużycie, odnosiło się do odtworzenia rzeczywistych podmiotów jako stron transakcji w następstwie stworzonego skomplikowanego systemu powiązanych podmiotów. Tymczasem , jak stwierdził, w stanie faktycznym sprawy wskazane przez Sąd I instancji przedefiniowanie transakcji w zakresie wskazanym na spornych fakturach musiałoby polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia tj jednostkowej ceny uzyskanej przez firmę J. S. za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze. Cena ta nie została w sprawie ustalona, a strony sporny transakcji stały na stanowisku, że wynosiła tyle ile zapisano na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Uznał zatem, że należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe. W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organów pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody było uzasadnione albowiem transakcja ta, jako stanowiąca nadużycie zawierała parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości. Wskazał też , że w analogicznych sprawach ze skargi Spółki S. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 sygn. akt I FSK 1232/09 oraz z 22 października 2010 r. Zważywszy, że Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 190 P.p.s.a. jak też i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .