I FSK 1984/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 195/11 w sprawie ze skargi B. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. i zawyżonego zwrotu podatku za luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. M. B. kwotę 1270 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 195/11 oddalił skargę B.M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2011 r. wydaną w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B.M. B. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zawyżonej kwoty zwrotu, a także postanowił o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza fakt, iż skarżąca trwale nie regulowała i nadal nie reguluje wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i grudzień 2009 r.). Ponadto z pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że skarżąca zalega w spłacie składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za styczeń 2010 r. Zaznaczył, iż mimo, że kwota zaległości publicznoprawnych jest niewielka, nie została ona uregulowana od ponad roku i powyższe może stwarzać obawę, że skarżąca będzie unikała zapłaty znacznie wyższych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ nie podzielił stanowiska strony, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, będąca podstawą zastosowania zabezpieczenia, bezwzględnie winna być poprzedzona zbadaniem sytuacji majątkowej i ustaleniem, czy skarżąca dokonywała czynności zmierzających do wyzbywania się posiadanego majątku. Wskazał, że zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), mają charakter przykładowy, co oznacza, że nie muszą one wystąpić, aby istniał stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ wskazał, iż skarżąca zgłosiła fikcyjne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazany adres (lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje skarżąca) nie spełnia wymagań technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw. Z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że skarżąca wynajmowała pomieszczenia magazynowe i miejsca paletowe na placu w C., jednakże tego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zgłosiła. Ponadto organ zaznaczył, iż skarżąca już w pierwszych dwóch miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej nie zaewidencjonowała transakcji sprzedaży, a także, że skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, co zważywszy na charakter i rozmiar prowadzonej działalności wydaje się być konieczne. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu skarżącej, rozpatrując sprawę wziął pod uwagę również okoliczności dotyczące jej sytuacji finansowej. W tym zakresie wskazał, że po wszczęciu kontroli doszło do drastycznego zmniejszenia się obrotów firmy, zaś w październiku 2010 r. nie wykazano w ogóle sprzedaży. Reprezentujący stronę pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazywał, iż obawę niewykonania zobowiązania mogą uzasadniać wyłącznie okoliczności dotyczące majątku podatnika, a nie ocena zachowania podatnika w postępowaniu albo przed jego wszczęciem. Jego zdaniem, organ II instancji w istocie nie wskazał żadnego dowodu na zamierzone działanie podatnika, ukierunkowane na nie wyjawienie skali i charakteru prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie, jak również w ocenie Sądu organy nie naruszyły unormowań art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt, iż skarżąca trwale nie regulowała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (brak wpłaty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz zaleganie w spłacie składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za styczeń 2010 r.). Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, powołany przez pełnomocnika skarżącej fakt uregulowania zaległości po wydaniu decyzji organu II instancji nie świadczy o wiarygodności, czy rzetelności skarżącej, skoro uregulowanie tych niewielkich kwot zajęło ponad rok. Ponadto zasadnie organy podnosiły, iż: (1) zgłoszenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pod którym faktycznie nie wykonywano czynności związanych z prowadzoną działalnością; (2) nie zatrudniania pracowników w sytuacji, gdy charakter i rozmiar działalności wskazują na taką konieczność oraz (3) nie zaewidencjonowania już w pierwszych dwóch miesiącach prowadzonej działalności, transakcji sprzedaży o znacznej wartości – wskazywały na zamierzone działanie skarżącej, tj. uniknięcia wywiązania się z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Słusznie także zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w złożonej skardze skarżąca nie zaprzecza twierdzeniu organu podatkowego, odnośnie braku możliwości prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem. Zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniu skarżącej - organ odwoławczy rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę również okoliczności dotyczące sytuacji finansowej skarżącej, w tym drastyczne zmniejszenie się obrotów firmy, które to okoliczności miały znaczenia dla oceny zdolności finansowej firmy, a tym samym możliwości zapłaty przez skarżącą ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca nie zgodziła się składając skargę kasacyjną z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie znajdują zastosowania; 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pomimo dostrzeżonej wadliwości w sformułowaniu zarzutów – z uwagi na fakt, że art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej stanowią przepisy prawa materialnego – konieczne jest merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. W niniejszym postępowaniu istota sprawy dotyczy oceny tego, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym czy uzasadnione było dokonanie na majątku skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym przesłanka ta została określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów, Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego. WSA w Białymstoku uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza fakt, iż skarżąca trwale nie regulowała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wskazując w tym zakresie na brak wpłaty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz zaleganie w spłacie składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za styczeń 2010 r. Wcześniej jednak powołując się na stanowisko doktryny (L. Etel: komentarz do art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Sąd I instancji stwierdził, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. W tym miejscu wskazać należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą - na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - w trakcie roku podatkowego istnieje obowiązek opłacania zaliczek na ten podatek. W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (publ. www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdził, że wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego kończy zatem byt prawny zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym sensie, że po upływie roku podatkowego obowiązek zapłaty zaliczek już nie istnieje, a w to miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. W sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu na majątku skarżącej była wydana w listopadzie 2010 r. nie sposób uznać, że organ podatkowy wykazał okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych twierdząc, że skarżąca posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy dla wykazania istnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogły powoływać się na fakt nieuregulowania przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. Po zakończeniu roku podatkowego nie może być bowiem mowy o obowiązku podatnika do uregulowania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - skarżąca nie miała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Pod pojęciem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie mieszczą się nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które wraz z końcem roku podatkowego utraciły już swój samodzielny byt prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego – poprzez skuteczne wykazanie, że skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym – uniemożliwiało organom podatkowym zastosowanie normy art. 33 Ordynacji podatkowej. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji zaakceptował naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy - uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.