II FSK 720/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 498/11 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. M. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 498/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B.M. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Jednocześnie wskazano, że Skarżąca wspólnie z małżonkiem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zakupiła w 2007 r. nieruchomości rolne we wsi W., gm. S. na współwłasność po ½ części z D.G. o powierzchni: 4 ha 7100 m2 - za 60.000 zł i 1 ha 7200 m2 - za 18.000 zł, a następnie nieruchomości rolne niezabudowane częściowo zalesione o powierzchni ogólnej odpowiednio 2 ha 2500 m2 za 30.000 zł oraz 3 ha 3700 m2 za 15.000 zł. Ustalono, że zakupione działki nie zmieniły swojego rolniczego przeznaczenia. W dniu 17 lipca 2008 r. małżonkowie przyrzeczoną umową sprzedaży dokonali sprzedaży D.G. ½ części udziału we współwłasności ww. nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni 12 ha 500 m2 za 1.200.000 zł. Nadto, małżonkowie oświadczyli, iż na cenę sprzedaży składały się: wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część we współwłasności działek w kwocie 17.000 zł; wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część współwłasności pozostałego gruntu rolnego w kwocie 1.170.000 zł; wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część we współwłasności lasu w kwocie 13.000 zł. Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., w oparciu m.in. o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 107.971 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, iż bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, natomiast nie nieruchomość lub jej część. Organ podatkowy podniósł, że dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustawodawca w przepisie tym wymienia jedynie nieruchomość lub jej część i nie można wobec tego wywieść, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy również przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Następnie zwrócił uwagę, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć nieruchomości lub jej części i udziału w nieruchomości, natomiast rozróżnia je na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji stwierdził dalej, że udział może być samodzielnym przedmiotem obrotu, a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", może nim swobodnie rozporządzać, natomiast sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości i nie ma to wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych właścicieli. Wskazał następnie, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w zwolnieniu podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Pogląd taki organ podatkowy uznał za uprawniony dostrzegając, iż ustawodawca wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnił na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził także, iż sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości. W jego ocenie, przeciwne wnioski doprowadziłyby do sytuacji, że każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego podlegałaby zwolnieniu, bo w takim wypadku nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. W stosunku do Skarżącej nie ma zastosowania ulga, ponieważ nie obejmuje ona przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze domagając się uchylenia decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację wyrażającą się w ustaleniu, iż czynność zbycia udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi przesłanki pozytywnej do zwolnienia tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w tym artykule, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja Skarżącej nie uzasadnia zwolnienia dokonanej przez nią czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko organu odwoławczego jest nieuprawnione, bowiem zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przez współwłaścicieli tej nieruchomości jest zgodne z przepisami k.c. i nie jest niczym innym, jak właśnie sposobem na zbycie części nieruchomości. Natomiast fakt, iż nabywca nabywając udział we współwłasności wkracza w krąg współwłaścicieli, a nie staje się jedynym właścicielem odrębnej nieruchomości nie niweczy skutku, jakim jest wyzbycie się dotychczasowego współwłaściciela własności części nieruchomości, a polskie prawo nie przewiduje innej możliwości zbycia części nieruchomości, jak właśnie zbycie udziału we współwłasności tej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że organy podatkowe stanęły na gruncie ściśle literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przyjmując, iż wobec niewymienienia w tym przepisie udziału w nieruchomości, podczas gdy sprzedaż udziału w nieruchomości jest wymieniona wśród podstaw opodatkowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można zwolnienia tego zastosować do sprzedaży udziału w nieruchomości w żadnej sytuacji. Taka literalna wykładnia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest niewystarczająca. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest "udziałem w nieruchomości" nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości" to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości". Sąd uznał, że ze względu na to, iż omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, tj. przepisów cywilistycznych. Przepisy k.c. nie używają pojęcia "udziału w nieruchomości" operując pojęciami "współwłasność" (art. 196), czy "udział we współwłasności nieruchomości (art. 166, art. 193). Natomiast pojęcie "udział w nieruchomości" zawarte jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2005 r. Nr 175, poz. 1459, z późn. zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem), jako prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Sąd zauważył, że przy takim właśnie rozumieniu "udziału w nieruchomości", przeniesionym na grunt ustawy podatkowej logiczne byłoby ujęcie tego prawa w określeniu przedmiotu opodatkowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy jednoczesnym pominięciu tego prawa w zwolnieniach przedmiotowych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako że co do zasady, własność wyodrębnionego lokalu z przypisanym mu udziałem w nieruchomości nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, co jest wymogiem skorzystania z tego zwolnienia. Sąd zwrócił uwagę, iż z kolei w art. 1012 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie jest więc możliwe, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa, jednoznaczne zdefiniowanie pojęć "część nieruchomości" oraz "udział w nieruchomości", w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów. Nie można nawet postawić znaku równości pomiędzy pojęciami "udział w nieruchomości" i "udział we współwłasności nieruchomości" (przedmiot sprzedaży w przedmiotowej dla sprawy umowie, określony zgodnie z wymogami prawa cywilnego). Dlatego też wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Taka bowiem literalna wykładnia prowadzić musiałaby do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli dla jednego nabywcy nie byłaby zwolniona z opodatkowania, bo przecież każdy ze współwłaścicieli sprzedawałby udział, a nie całość nieruchomości. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał jednocześnie całą nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich) - bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji sprzedaży byłyby udziały w nieruchomości. Takie rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości, a brakiem takiego zwolnienia w sytuacji sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej współwłaścicieli stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., objęta jest sprzedaż przez współwłaścicieli udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek nabycia tych udziałów staje się właścicielem całości tej nieruchomości z uwagi na to, że już wcześniej była właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości, o ile grunty objęte tę sprzedażą nie tracą w związku z nią charakteru rolnego; 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wykładnia językowa cytowanego przepisu wskazuje bowiem, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do podmiotu zbywającego od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: - przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), - przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, a mianowicie Skarżąca nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży w całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem umowy sprzedaży był udział (1/2 część) we współwłasności nieruchomości rolnych. Dokonując literalnej wykładni powyższego przepisu, co przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych winno mieć priorytetowe znaczenie, należy stwierdzić, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest tożsame z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości i nie może podlegać zwolnieniu od podatku (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. II FSK 1495/09). Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z brzmieniem tego przepisu, gdyż w przypadku badania istnienia przesłanki pozytywnej wprowadza inne, pozaustawowe kryteria, do oceny zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Badając, czy doszło do uzyskania przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należy odnosić to tylko i wyłącznie do sytuacji zbywcy, a więc czy podatnik zbył całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia jest natomiast kwestia badania sytuacji nabywcy, a mianowicie czy w wyniku transakcji nabywca stał się właścicielem całości nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych wyrażone najpierw w wydanych decyzjach, a następnie podtrzymane we wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej, oparte jest na prostym, literalnym zestawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Organy te twierdzą, że skoro w przepisie określającym zdarzenie podlegające opodatkowaniu mowa jest, m.in. o odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a wchodzący w rachubę przepis ustanawiający zwolnienie od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy), stanowi jedynie o podlegających takiemu zwolnieniu przychodach z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nic nie wspominając natomiast o przychodach ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, oznacza to, że sprzedaż udziałów w nieruchomości zwolnieniu takiemu nie podlega. Innymi słowy, stanowisko to, wywodzone z literalnego brzmienia powyższych przepisów, opiera się na wyraźnym rozdzieleniu przypadku, gdy wyłącznym i jedynym właścicielem nieruchomości jest jeden podatnik, od przypadku współwłasności, w którym mamy do czynienia z udziałami w nieruchomości jej poszczególnych współwłaścicieli - a w konsekwencji na zróżnicowaniu skutków prawnych (konsekwencji podatkowych) z takiego rozdziału wynikających. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stanowisko takie zakwestionował, wskazując, iż ograniczenie się do wykładni literalnej jest w tym przypadku niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w wydanych decyzjach argumentacji organów podatkowych, nawiązującej ogólnie do konstrukcji cywilistycznych oraz powołując i przytaczając stosowne przepisy z tego zakresu, trafnie zwracał uwagę na brak "dyscypliny terminologicznej" na gruncie poszczególnych aktów prawnych z tej sfery i w konsekwencji nieostro zarysowane linie podziału pomiędzy zwrotami użytymi w analizowanych przepisach prawa podatkowego - co nie przemawia za li tylko literalnym ich odczytywaniem. I tak, m.in. wskazywał, iż przepisy k.c., które znajdują w pierwszej kolejności zastosowanie do stanowiącej źródło opodatkowania (według organów podatkowych) transakcji zbycia przez Skarżącą i jej małżonka udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości (tak określono to w akcie notarialnym), ściśle rzecz biorąc nie posługują się użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zwrotem "udział w nieruchomości", lecz pojęciami "współwłasność" (art. 196 k.c.) oraz "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166 i art. 193 k.c.). Z kolei ten właśnie zwrot "udział w nieruchomości" pojawia się na gruncie ustawy o własności lokali (art. 3), która oczywiście nie znajduje zastosowania do tej konkretnej transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdza, iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Skądinąd ten sam schemat rozumowania musiałby być odniesiony również do całego szeregu innych przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości (np. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie postawione za granicą). Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. Powracając zaś na grunt art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż mając na uwadze wskazane wyżej różne możliwe konfiguracje sprzedaży udziałów w nieruchomości, nie można wykluczyć, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, iż towarzyszyć temu będzie utrata charakteru rolnego nieruchomości. Nie jest więc tak, jak argumentują te organy, iż każda sprzedaż udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, ze względu na to, że nie ma wpływu na status całej nieruchomości, podlegałaby zawsze zwolnieniu podatkowemu, co stanowiłoby naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej w zakresie nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicieli nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wręcz przeciwnie - to właśnie przyjęcie postulowanego przez organy podatkowe sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zakładającego rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli lub jednego właściciela wielu nabywcom, stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP). W skardze kasacyjnej podkreślono, że dokonywanie literalnej wykładni przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień powinno mieć charakter priorytetowy i w związku z tym zwrócono uwagę, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest tożsame z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości i nie może podlegać zwolnieniu od podatku, albowiem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, natomiast zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie objął już przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stosując konsekwentnie taki tok rozumowania należałoby też przyjąć, iż o ile opodatkowaniu, co do zasady, podlega odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, bo tak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tak opodatkowaniu takiemu nie podlega już odpłatne zbycie praw rzeczowych i rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d) u.p.d.o.f., w tych wszystkich przypadkach, gdzie po stronie zbywcy lub nabywcy istnieje wielość podmiotów, a więc gdzie następuje w istocie odpłatne zbycie udziałów we wspólnym prawie albo rzeczy, bowiem przepisy te takiego przypadku nie obejmują (art. 8 u.p.d.o.f. określa jedynie sposób opodatkowania przychodów, m.in. ze wspólnej rzeczy i nie stanowi samoistnej podstawy ustanawiającej obowiązek podatkowy). Nie wydaje się przy tym, aby takie rozwiązanie było spójne systemowo. Podobnie bowiem, jak nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, tak też nie ma racjonalnego wytłumaczenia sytuacja, gdy opodatkowanie odpłatnego zbycia praw majątkowych bądź rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) - d), zależy od tego czy dokonuje go jeden ich wyłączny właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych. W kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w dwóch powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach tego Sądu, natomiast podziela stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2086/11, w odniesieniu do poglądu Sądu pierwszej instancji, analogicznego do tego, jaki prezentuje organ podatkowy w niniejszej sprawie, stwierdzając, iż "(...) okoliczność, na którą wskazuje Sąd I instancji, że sprzedający był współwłaścicielem nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży wydzielonych działek. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a jego celem jest ochrona wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału strony w części nieruchomości, a nie całości nieruchomości, nie obejmuje przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, jest zasadny (...)". Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W konsekwencji bezzasadny jest także oparty na twierdzeniu o naruszeniu powyższego przepisu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).