I SA/Po 938/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2010 r. (data wpływu [...] czerwca 2011 r.) S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność handlową poprzez siec marketów zlokalizowanych w różnych miastach Polski. Z uwagi na charakter swojej działalności, Spółka realizuje w ciągu roku dużą ilość transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. Wystawione faktury są ujmowane w elektronicznym systemie sprzedaży i rejestrze VAT. System sprzedaży przechowuje stale kopię faktury, co umożliwia jej wydrukowanie w każdym momencie. Kopia faktury jest tożsama z oryginałem faktury przekazywanym w formie papierowej nabywcy z wyjątkiem tego, że oryginał faktury zawiera wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury – wyraz "KOPIA". Spółka wystawia w ciągu roku kilkadziesiąt tysięcy faktur. Drukowanie i przechowywanie kopii faktur wiąże się z wysokimi kosztami i angażuje czas pracy pracowników. Jak podnosi Wnioskodawczyni system sprzedaży pozwala na przechowywanie kopii faktury o treści identycznej z oryginałem faktury (z wyjątkiem słowa "ORYGINAŁ"/"KOPIA"). Kopia faktury może być w każdym czasie wydrukowana, nie można jej natomiast zmodyfikować. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie sprzedaży, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności ich drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, iż w przypadku wystawienia przez nią faktur możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie sprzedaży, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur, o ile kopie faktur będą przechowywane w systemie sprzedaży bez możliwości modyfikacji ich treści, z możliwością ich wydrukowania na każde żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka podała szereg argumentów. W jej opinii z analizy art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawa o VAT) oraz §19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej zwane rozporządzenie VAT), wynika obowiązek podatników do przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; dokumenty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Z wyżej przywołanych przepisów wynika wprost, że dokumenty należy przechowywać w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe oraz w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Skarżąca wskazuje przy tym, iż pod pojęciem "oryginalnej postaci" należy rozumieć tożsamość treści oryginału i kopii danej faktury, nie zaś tożsamość formy obu dokumentów. Jak zauważa, żaden przepis rozporządzenia VAT nie nakłada na Spółkę obowiązku przechowywania faktur w tej samej formie, w której zostały przekazane nabywcy. Z kolei przechowywanie faktur w postaci elektronicznej ułatwia (w stosunku do przechowywania w formie papierowej) zarządzanie dokumentami z podziałem na okresy rozliczeniowe i zdecydowanie przyspieszy odszukanie danej faktury. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, przechowywanie faktur w systemie sprzedaży spełnia wymogi określone przez rozporządzenie VAT i jednocześnie zapewnia efektywniejszą realizację obowiązków prawnych. Spółka podkreśla, że polskie przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę, niezbędne było jej wydrukowanie. Spółka uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odwołała się również do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006, Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej zwana Dyrektywą VAT). Spółka podnosi, że zgodnie z art. 232 Dyrektywy VAT faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 Dyrektywy VAT, mogą zostać przesłane w formie papierowej, lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Zdaniem Spółki Dyrektywa VAT nie wprowadza wymogu drukowania kopii faktur i przechowywania ich w formie papierowej. W związku z tym, że czynności "wystawienia" oraz "przesłania" faktury są odrębnymi czynnościami, brak jest podstaw do uznania, iż Dyrektywa VAT wprowadza dychotomiczny podział na faktury jedynie w formie papierowej lub elektronicznej. W ocenie Skarżącej jest wręcz przeciwnie tzn. Dyrektywa VAT kładzie nacisk na zapewnienie integralności kopii oraz jej zgodności z treścią oryginału faktury. Spółka wskazuje ponadto, że żaden przepis rozporządzenia VAT nie mówi o drukowanej formie faktury, a to oznacza, że ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania kopii faktury. Zdaniem Spółki współczesna wykładnia przepisów powinna mieć charakter dynamiczny tzn. powinna uwzględniać jego społeczny kontekst i zmiany zachodzące w stosunkach społecznych. Obecne możliwości techniczne pozwalają na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej bez możliwości ich modyfikacji. Wnioskodawczyni podkreśla, że państwo nie może ustanawiać obowiązków dolegliwych gdy analogiczne efekty mogą być osiągnięte w sposób prostszy. Z powyższym koresponduje zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnot Europejskich. A zatem, jak dowodzi Skarżąca, wykładnia przepisów wspólnotowych prowadzi do wniosku, że Spółka nie może być zobowiązana do przechowywania kopii faktur w formie papierowej gdy możliwe jest osiągnięcie założonych celów poprzez przechowywanie kopii faktury w elektronicznym systemie sprzedaży. Reasumując, Spółka wskazuje, że wprowadzenie proponowanego przez nią rozwiązania służy usprawnieniu procesu wystawienia duplikatu faktury, zapewnieniu organom podatkowym możliwości kontroli rozliczeń danego podatnika oraz realizowaniu dyspozycji przedmiotowych zapisów zarówno ustawy o VAT, rozporządzenia VAT jak i Dyrektywy VAT. Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], stanowiącym indywidualną interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przywołał treść następujących przepisów: art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, § 4, § 19, § 21 rozporządzenia VAT, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), § 2, § 3, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych oraz art. 244, art. 246 i art. 247 Dyrektywy VAT. Zdaniem organu podatkowego, przepisy rozporządzenia VAT nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przepisy te nakładają natomiast na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Wobec powyższego nie będzie możliwe przechowywanie kopii wystawionych faktur w formie papierowej wyłącznie w elektronicznym systemie sprzedaży, nawet jeżeli program za pomocą którego są przechowywane, uniemożliwia ich modyfikowanie oraz daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku w dowolnym czasie. Zatem Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do sporządzenia kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Minister Finansów podkreślił ponadto, że przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, w także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wprost wskazują, że faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Organ podniósł, że z przepisów jednoznacznie wynika, że w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej – czyli wystawca faktury powinien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu jednej z dwóch ww. metod. Pismem z dnia [...] września 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej interpretacji narusza przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 21 rozporządzenia VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie papierowej. Skarżąca zarzuciła organowi również błędną wykładnię art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zobowiązuje do przechowywania w formie papierowej kopii faktur, których oryginały zostały wystawione w tej postaci. Nadto, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p. W ocenie Spółki, żaden przepis zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia VAT, nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe regulacje w zakresie faktur zawiera rozporządzenie VAT. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia VAT faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur, wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia VAT podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W § 21 ust. 2 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Spółka zauważa, że przywołane przez nią przepisy formułują jedynie obowiązek odpowiedniego przechowywania kopii faktury, a ten obowiązek Spółka spełnia przechowując kopie faktur w formie elektronicznej. Skarżąca podnosi także, iż żaden przepis rozporządzenia VAT nie nakłada na Spółkę obowiązku przechowywania faktur w tej samej formie, w której zostały przekazane nabywcy. Spółka wywodzi również, że Dyrektywa VAT nie wprowadza wymogu drukowania kopii faktur i przechowywania ich w formie papierowej. Wprost przeciwnie, Dyrektywa VAT kładzie nacisk na zapewnienie integralności kopii oraz jej zgodności z treścią oryginału faktury. Wprowadzenie obowiązku przechowywania kopii faktury w tożsamym z oryginałem formacie jest jedynie rozwiązaniem opcjonalnym. Skarżąca zauważa również, że ustawodawca krajowy nie zastrzegł w rozporządzeniu VAT formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania kopii faktur. Skarżąca zarzuciła organowi także naruszenie przepisów prawa proceduralnego polegające na braku starannego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Spółka wytknęła również organowi brak ustosunkowania się do wskazanej przez Spółkę konieczności nadania wykładni przepisów charakteru wykładni dynamicznej oraz pominięcie konieczności respektowania przez organy państwa zasady proporcjonalności. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dniu 20 grudnia 2010 r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów § 21 rozporządzenia VAT poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie papierowej, błędną wykładnię art. 247 ust 2 Dyrektywy VAT polegającą na uznaniu przez organ, że przepis ten zobowiązuje do przechowywania w formie papierowej kopii faktur, których oryginały zostały wystawione w tej postaci. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120 w zw. z art. 14h o.p., art. 14c § 1 i 2 o.p., art. 14a o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka podkreśliła, że planowany przez nią sposób przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku przechowywania tych dokumentów w formie papierowej, a skoro tak, to obciążanie Spółki warunkiem przechowywania faktur papierowych narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnot Europejskich. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w świetle obowiązujących przepisów Spółka może przechowywać kopie faktur wystawionych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej? Przy rozstrzygnięciu powyższego problemu należy uwzględnić stosowne przepisy prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego. Analiza treści rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym wyłącznie sytuacje dotyczące przesyłania faktur w formie elektronicznej, które następnie powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia. Ponadto § 4 cyt. rozporządzenia daje możliwość wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, jedynie pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, których "oryginał" został wystawiony w formie papierowej, a "kopia" wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej formie jest przechowywana. Tymczasem wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór, jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się właśnie do takiej sytuacji. Wobec powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, których "oryginał" został wystawiony w formie papierowej, a "kopia" wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej formie jest przechowywana. Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy VAT, która nie określiła w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, iż każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...].W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Powyższe przepisy Dyrektywy nie wskazują, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem systemu gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość wydrukowania w dowolnym momencie. Zdaniem Sądu dalsze zapisy Dyrektywy VAT potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowania faktur. Wobec przyznanej swobody państwom członkowskim kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", konieczna jest analiza przepisów krajowych. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia VAT faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia VAT podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W § 21 ust. 2 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Na gruncie obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że kopie faktury mogą być przechowywane w formie papierowej lub elektronicznej. Za nieuprawnione Sąd uznał utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesyłanie" faktur i stwierdził, że nie ma normatywnych przeciwwskazać do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Z powołanego § 21 ust. 2 rozporządzenia VAT nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane był ze sposobem ich przesłania do nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy co faktura przesłana nabywcy. Faktura ma być tożsama co do treści. Należy także podkreślić, że z treści art. 106 ust.1 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Przepis ten w ogóle nie wskazuje w jakiej formie powinna być wystawiona faktura. A zatem faktury mogą być wystawiane również w innej formie niż papierowa. Rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób nie odnieść się do tez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko wyrażone przez NSA, że w żadnym przepisie rozporządzenia VAT nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie NSA, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, iż obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać, że są one częściowo zasadne. Organ podatkowy udzielając skarżącej zarówno indywidualnej interpretacji jak i odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 o.p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Skarżąca wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa przywołała we wniosku nowe orzeczenia sądów administracyjnych osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Organ w odpowiedzi powinien wskazać dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów. Nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Pomimo tego, iż orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Skoro więc organ podatkowy nie zgadza się z taką argumentacją to powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie dlaczego je odrzuca (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 623). Należy wskazać, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1655/09, (vide: http://orzeczenia/nsa.gov.pl), wyjaśnił, że do uznania, że pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego we wniosku przez zainteresowanego, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia stanowiska organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. W przywołanym wyroku WSA stwierdził również, że brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Pominięcie powołanych przez Spółkę - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 o.p. Podsumowując należy także wskazać, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189/1). Z jej przepisów wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Muszą jednocześnie odzwierciedlać faktyczne transakcje. Dyrektywa 2010/45/UE w dalszym ciągu stwierdza, że musi być zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Przy czym autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych. Nowością jest jednak to, że zarówno autentyczność, jak i integralność można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych. Natomiast zaawansowany e–podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia. Ponieważ istnieją również inne technologie, nie należy zatem wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. To oznacza, że ww. Dyrektywa pozwala na przesyłanie faktur np. e–mailem. Państwa członkowskie Dyrektywę 2010/45/UE muszą stosować dopiero od 1 stycznia 2013 r., jednakże już w dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zastępując rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. Należy podkreślić, że Minister Finansów w ww. akcie prawnym zmienił przepis § 21 rozporządzenia z 2008 r. nadając mu nowe brzmienie, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Nadto należy wskazać, że nowy § 21 cyt. rozporządzenia stanowi, iż autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Podkreślić również trzeba, że w nowym przepisie ust. 2 brak jest zapisu, że faktury wystawione w formie papierowej należy przechowywać w tej samej formie, a nawet nie znalazło się tam określenie, że należy je "przechowywać w oryginalnej postaci", co oznacza, że mogą być przechowywane w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniają określone wymogi. Końcowo, należy przyjąć, że z przepisów obowiązujących w okresie objętym wydaną interpretacją podatkową (i w chwili obecnej) nie wynikały przeszkody do stosowania systemu mieszanego, tzn. takiego, gdzie faktura była wystawiana w formie papierowej, a jej kopia w formie elektronicznej. Trzeba jednak podkreślić, że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktury z zachowaniem jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.