III SA/Po 395/11

Dnia 14 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku od środków transportowych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...]czerwca 2010 roku; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] rzecz skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r., [...] Wójt Gminy [...] uwzględniając zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. określił A. K. podatek od środków transportowych za 2009r. W oparciu o treść art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. – O podatkach i opłatach lokalnych uznał, iż w/w była w okresie od września do listopada 2009r. właścicielką samochodu ciężarowego MAN o nr rejestr. [...] oraz w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. samochodu ciężarowego IFA o nr rejestr. [...] oraz nie złożyła z tego tytułu deklaracji na podatek od środków transportowych za 2009 r. Dalej organ uznał, iż w myśl obowiązujących przepisów fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pojazdami nie powoduje wyłączenia tych pojazdów z opodatkowania, a sam podatek ma charakter majątkowy i związany jest z samym faktem posiadania pojazdu, nie zaś ewentualnym dochodem, który jest osiągany w związku z jego posiadaniem. W odwołaniu od decyzji A. K. podniosła, iż podatek od środków transportowych jest istotnie podatkiem majątkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, iż jest on świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Wdrożenie do eksploatacji posiadanego przez podmiot gospodarczy lub osobę fizyczną składnika majątku powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Zatem wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej wywiera decydujący wpływ na zaistnienie stanu prawnego, z którym prawo wiąże powstanie zobowiązania w tym podatku. W ocenie Skarżącej zarejestrowanie pojazdu tuż przed sprzedażą stanowi o poniesieniu przez sprzedawcę nakładów na ulepszenie walorów prawnych towaru. Tym samym przyjąć należy, iż skoro transakcje nabycia pojazdów zostały obciążone podatkiem VAT, to przedmiotowe pojazdy w znaczeniu prawnym kwalifikować należy jako towary będące przedmiotem obrotu gospodarczego realizowanego przez podmiot prawa podatkowego, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku od środków transportowych. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., o Nr [...] SKO w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1 i 6 ustawy – O podatkach i opłatach lokalnych uznając, iż obowiązek podatkowy powyższe przepisy wiążą z samym faktem bycia właścicielem środków transportowych, zaś fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w żaden sposób nie zwalnia z obowiązku płacenia podatku od środków transportowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. podniosła zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu, ale dodatkowo wskazała naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na naruszeniu zasad zmierzających do wzbudzania zaufania obywateli do organów Państwa. Mianowicie nieprawdą w ocenie Skarżącej jest jakoby przed wydaniem zaskarżonej decyzji odbyła się rozprawa administracyjna; strona takiej informacji nie posiadała, a posiedzenie przed SKO w Kaliszu, na którym rozstrzygnięto sprawę odbyło się niejawnie, o czym również strona nie została powiadomiona. Zdaniem Skarżącej działanie organu nosi znamiona poświadczenia nieprawdy. Nadto w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do zarzutów odwołania do czego był zobowiązany celami stawianymi organom samorządowym. W pozostałym zakresie Skarżąca dowodziła, iż dopiero wniesienie środków transportowych do składników majątku przedsiębiorstwa i wykorzystanie tych środków w działalności gospodarczej wywołuje skutki prawne w postaci zobowiązania w podatku od środków transportowych oraz obowiązek ujęcia odpisów amortyzacyjnych w urządzeniach podatkowych i księgowości przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu dot. rozprawy administracyjnej podniesiono, iż rozprawa administracyjna odbyła się przed Kolegium, ale w dniu 14 listopada 2010 r., gdy sprawa rozpatrywana była po raz pierwszy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Za punkt wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy normatywną treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r - O podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z. z 2010r, Nr 95,poz. 613 ze zm.) zwana dalej u.o.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 tejże ustawy. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportu podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Z kolei zakres podmiotowy, w tym również kwestie powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego reguluje art. 9. O ile niesporna była kwestia rodzaju środka transportowego i jego własności, o tyle od początku trwania postępowania strona kwestionowała jej obowiązek podatkowy jako właściciela tychże środków transportu. Tymczasem analiza akt sprawy dowodzi, iż organy obu instancji w sposób niedostateczny wyjaśniły kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie samochodu ciężarowego marki MAN [...] o nr rejestr. [...]. Otóż w ust. 4 i 4a art.9 ustawy u.o.p.o.l wskazane zostały 3 sytuacje, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Są to: nabycie zarejestrowanego środka transportowego, zarejestrowanie pojazdu oraz ponowne dopuszczenie pojazdu do ruchu po upływie okresu czasowego wycofania tegoż pojazdu z ruchu. Z przepisu art. 9 ust.4 wynika, iż w przypadku nabycia środka transportowego niezarejstrowanego obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej właśnie sytuacji decyduje moment dokonania rejestracji. Strona w odwołaniu od decyzji jednoznacznie wskazała, iż samochód marki MAN nie był pojazdem zarejestrowanym w kraju. Został nabyty za granicą. Te okoliczności jakkolwiek istotne nie zostały przez organ wyjaśnione, a mają one istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza iż niesporne pozostaje, iż Skarżąca auto zarejestrowała 17 listopada, a następnie sprzedała 18 listopada 2009 roku. Brak w aktach dowodów, na które strona powołuje się w odwołaniu, brak wreszcie akt uprzednio prowadzonego postępowania w tej sprawie uniemożliwia ocenę, czy kwestia ta była przedmiotem badania organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do tej okoliczności, w decyzji tak I jak i II instancji nie przywołał konkretnych przepisów ustawy pozwalających na jednoznaczną ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy nie badały daty rejestracji pojazdu, odnosząc się jedynie do momentu nabycia i sprzedaży. Ponadto w decyzji I instancji w odniesieniu do obu pojazdów wyszczególniono okresy podlegania obowiązkowi podatkowemu, natomiast w decyzji SKO tylko w odniesieniu do pojazdu IFA. Pomimo przywołania przez organ I instancji treści art. 9 ust. 4 ustawy u.o.p.o.l nie wskazano w uzasadnieniu czy w odniesieniu do pojazdów decyduje moment rejestracji czy nabycia. Obowiązkiem organu było wyjaśnienie, co oznacza, iż pojazd został "wykazany" w Wydziale Komunikacji i ostatecznie, która część tego przepisu ma zastosowanie do poszczególnego auta. W świetle stanowiska strony, że auto ciężarowe marki MAN zarejestrowała dopiero na dzień przed sprzedażą, a sprowadzone było z Niemiec i w Polsce niezarejstrowane wyjaśnienie tej kwestii miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a rzeczą organu była weryfikacja twierdzeń strony w tym zakresie. W ocenie Sądu organ musi zając stanowisko wobec całego materiału dowodowego, jasno i należycie uzasadnić swoje stanowisko. Tylko tak sporządzone uzasadnienie daje rękojmię, iż organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z treści odwołania Skarżącej wynika również, iż już w uprzednio prowadzonym postępowaniu podnosiła tożsame kwestie, co wskazane w odwołaniu. Ponieważ nie załączono akt tamtego postępowania, czy choćby decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2010 r. o nr [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy [...] nie sposób ocenić czy istotnie już przed organem I instancji strona wskazywała pochodzenie pojazdu. Brak tychże materiałów nie pozwala także na weryfikację stanowiska strony odnośnie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez Kolegium. Ponadto organ II instancji przed wydaniem decyzji nie zakreślił stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ma to tyle znaczenie, że w odwołaniu powołano się na dowody w postaci kserokopii dokumentów, których jednakże przy odwołaniu brak, a z prezentaty tego środka wynika, że posiadał on dwa załączniki. Podkreślić przy tym należy, iż decyzja wydana został po 9 miesiącach od złożenia odwołania, bez ustosunkowania się do większości zarzutów. Wobec powyższego uznać należy, iż zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art.122, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych może wynikać, iż w odniesieniu do pojazdu ciężarowego marki MAN obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż przyjętej przez organy. Podkreślić należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych dotyczy wyłącznie pojazdów zarejestrowanych na terytorium RP. Zatem data rejestracji pojazdu za granicą nie jest "zarejestrowaniem" pojazdu zarówno w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, jak i przepisów podatku od środków transportowych. Powyższe oznacza, iż do czasu rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzonego z zagranicy środka transportowego (nowego lub używanego, zarejestrowanego lub nie) nie powstaje obowiązek podatkowy w omawianym podatku. Powstaje on pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny –Komentarz L.Etel, S.Presnarowicz, G.Dudar, ABC Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008). Nie ma natomiast racji Skarżąca twierdząc, iż przepis art. 8 ustawy o.p.o.l wymaga wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu jest to przepis jasny, a jego interpretacja nie wymaga sięgania po zapisy innej ustawy. Powoływanie przez Skarżącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy o VAT dla wyjaśnienia pojęcia środka transportowego jest bez znaczenia, bowiem każda z tych ustaw ma odrębny przedmiot regulacji, a sama treść art. 8 jak wyżej wskazano nie wymaga skomplikowanej wykładni. W świetle celów poszczególnych regulacji nie ma znaczenia, iż przedmiot opodatkowania jest obciążony kilkoma podatkami. Względy systemowe nie pozwalają na wyłączenie jednego z podatków z uwagi na obowiązek podatkowy w zakresie innego podatku. Podatek dochodowy oraz podatek od środków transportu są odrębnymi obowiązkami podatkowymi. Oprócz oczywistej różnicy wynikającej ze źródeł prawa zobowiązanie podatkowe danego podatku różnicowane jest także ich przeznaczeniem. Na marginesie wskazać należy, iż także w ustawie o VAT ustawodawca używa tylko pojęcia środki transportu, a zawiera ona jedynie definicję nowego środka transportu. Także orzecznictwo unijne nakazuje pojęcie środka transportu rozumieć bardzo szeroko. Z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 51/1988 pomiędzy Hamann a Finanzamt Hamburg-Eisenbuttel z dnia 15 marca 1989 wynika wręcz, iż towary, które mają tę cechę, że łatwo się przemieszczają poza granice państw należy uważać za środki transportu. Natomiast przepisy zamieszczone w poszczególnych ustawach krajowych, w tym przepisy regulujące definicje ustawowe odnoszą się wyłącznie do tej konkretnie ustawy, a nie całego szczegółowego prawa podatkowego. W ustawach składających się na szczegółowe prawa podatkowe trudno ustalić wzajemne relacje pomiędzy ich normami dotyczące zakresu normowania – co zdaje się dowieść Skarżąca. Wręcz przeciwnie – zakładają one opodatkowanie określonych czynności faktycznych lub prawnych na tyle odrębnych, że należało w stosunku do nich przyjąć odmienne regulacje podatkowe. Sąd podziela stanowisko orzecznictwa administracyjnego i doktrynę, iż konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani jego fizycznego posiadania, obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu (patrz wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r., II FSK 108/10). Bez znaczenia zatem będzie okoliczność, czy samochód ten został następnie sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to okoliczność indyferentna dla rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe oraz wskazania Sądu – na podatnie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art.152 tej ustawy, zaś o kosztach na podstawie art. 200 ustawy.