I GSK 1790/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 232/11 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 232/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: W dniu [...] grudnia 2005 r. J.M., zgłosił w Oddziale Celnym w C. do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, przywieziony z Kanady używany samochód osobowy marki Honda Motor Acura o pojemności silnika 3471 cm3 i roku produkcji 2004. Strona zadeklarowała wartość celną powyższego samochodu na podstawie jego dokumentu nabycia w kwocie 2100 CAD oraz zadeklarowała koszty transportu poza obszarem celnym Wspólnoty w wysokości 3459,60 zł (1212,49 CAD) i na obszarze celnym Wspólnoty 200 zł. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1. ze zm.; dalej jako WKC) zostało przyjęte w dniu 2 grudnia 2005 r. W tym samym dniu przeprowadzona została rewizja celna samochodu, podczas której nie stwierdzono żadnych zewnętrznych uszkodzeń samochodu lub braków w wyposażeniu. Towar został zwolniony do procedury w dniu [...] grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego ustalenia kwot podatków dla sprowadzonego towaru. Przyczyną wszczęcia postępowania były informacje zawarte w piśmie z dnia 23 września 2008 r. Kanadyjskiej Administracji Celnej, która przesłała wynik z przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego. Weryfikacja nie potwierdzała autentyczności aktu sprzedaży z dnia 16 czerwca 2005 r., załączonego do zgłoszenia celnego, a dodatkowo wskazała na fakt sprzedaży przedmiotowego pojazdu jako nienaprawialnego podczas licytacji przeprowadzonej przez firmę złomującą pojazdy (I.) J.T. w dniu 3 sierpnia 2005 r. za fakturą opiewającą na kwotę 15 782,50 CAD. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił elementy kalkulacyjne dla sprowadzonego samochodu objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz określił kwotę należnego podatku akcyzowego i kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji wydał [...] października 2010 r. decyzję, w której dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] dnia [...] grudnia 2005 r. określił 1) elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobu akcyzowego oraz na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru; 2) kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym; 3) kwotę należnego podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Jednocześnie wezwał stronę do uiszczenia różnicy pomiędzy podatkami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym, a określonymi decyzją - w łącznej kwocie 29 545 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji mając na uwadze wynik weryfikacji przeprowadzonej przez kanadyjskie władze celne miał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) na wstępie stwierdził, że nie mógł być uwzględniony wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe pominęły okoliczność, że pojazd miał status pojazdu nienaprawialnego, a pojazd był niezwykle mocno uszkodzony Sąd uznał go za bezzasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że samochód był sprawny technicznie, na co wskazuje zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (k.10) dołączone do dokumentów celnych przez stronę oraz z opinii biegłego (k.128), w której wskazano, że "samochód w dniu 02.12.2005, co zostało zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych, nie miał widocznych uszkodzeń, był pełnosprawny z aktualnym badaniem technicznym do 01.01.2007 r." Sąd zauważył, że samochód Honda Motor Acura został sprzedany w komisie w dniu 12 lipca 2007 r., a strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeprowadzania jakichkolwiek napraw tego pojazdu od dnia 2 grudnia 2005 r. do dnia sprzedaży. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, że wycena biegłego nie może mieć wiążącego charakteru z uwagi na fakt, że została sporządzona jedynie w oparciu o materiały pośrednie, bez fizycznego zbadania pojazdu. Zdaniem Sądu dokumenty przedstawione dla potrzeb sporządzenia opinii biegłego były wystarczające do ustalenia stanu technicznego pojazdu. Odnosząc się do zarzutu, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego, funkcjonariusze celni nie mieli żadnych wątpliwości co do deklarowanej wartości spornego pojazdu Sąd wskazał, że przepisy uprawniające organ do dokonana weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej w żaden sposób nie odnoszą się do kwoty czy stopnia potencjalnej różnicy wartości zadeklarowanej i rzeczywistej towaru stanowiącego przedmiot importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego, a organ może zastosować tę procedurę w każdym przypadku, gdy uzna to za celowe. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego umożliwiają bowiem organom celnym dokonywanie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Bezzasadne jest także, zdaniem Sądu, stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Celnej błędnie nadawał walor dokumentu urzędowego pismu władz kanadyjskich w zakresie określenia wartości celnej towaru. W ocenie Sądu pismo kanadyjskich władz celnych z dnia 23 września 2008 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy jest z kolei związany dokumentem urzędowym. Nie może więc w sposób swobodny oceniać jego treści ani jej kwestionować bez przeprowadzenia przeciwdowodu prawdziwości zawartych w nim informacji. Dodatkowo Sąd wskazał, że art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową istotną w sprawie jest Umowa między Wspólnotą Europejską a Kanadą o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych (Dz.U.UE.L.1998.7.38). Sąd zauważył też, że wartości pojazdu wynikającej z ww. informacji organy celne nie przyjęły "bezpośrednio" jako wartości pojazdu importowanego przez skarżącą, a jedynie potraktowały jako źródło wątpliwości co do rzeczywistej wartości pojazdu, która została ustalona metodą ostatniej szansy przy wykorzystaniu opinii biegłego rzeczoznawcy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. powołany wynik weryfikacji zawarty w pismach kanadyjskich władz celnych, opinię nr 38/09/10 r. sporządzoną przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego J.D., Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Celnej w K., który stanął na stanowisku, iż organ celny I instancji słusznie uznał, że wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości na podstawie art. 29 ust. 1 WKC. W szczególności organ ten wykazał, zdaniem Sądu, że wartość celna towaru wskazana w akcie sprzedaży z dnia 16 czerwca 2005 r., na mocy którego skarżący nabył pojazd od J.T. rażąco odbiegała od wartości towaru na rynku kraju zakupu. Organ pierwszej instancji tym samym prawidłowo zastosował przepis art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej jako RWKC), zgodnie z którym jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu, w sprawie konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Wartość pojazdu - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy samochodowe - Wartości Rynkowe Xll-2005", przeliczeń z wykorzystaniem programu Info Ekspert, korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust.1 WKC. Natomiast podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.; dalej u.p.a.). W zgłoszeniu celnym z dnia 2 grudnia 2005 r. strona wykazała nieprawidłowo stawkę akcyzy 13,6% odpowiadającą samochodowi dwuletniemu, gdyż zadeklarowała rok 2004 - jako rok jego produkcji. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż sprowadzony samochód marki Honda Motor Acura został wyprodukowany w 2003 r. W przypadku samochodu trzyletniego winna być stosowana stawka akcyzy w wysokości 25,6%, co wynika z § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.). Określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Sąd podkreślił, że w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i poddany szczegółowej analizie, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej J.M. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako p.u.s.a.), oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli działań administracji publicznej w sposób prawidłowy, akceptując bezkrytyczne ustalenia organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu oraz kwoty długu celnego, co miało w zasadzie wyłączny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że ustalenie wartości celnej pojazdu samochodowego wymaga wiedzy specjalnej. Sąd powinien odwołać się do podmiotów, które taką wiedzę mają i dokonać rzeczywistej kontroli działań organów administracji pod kątem ich zgodności z prawem oraz prawdziwości ich ustaleń faktycznych. W sprawie organy celne zakwestionowały wartość transakcyjną po blisko pięciu latach od zgłoszenia celnego. Wartość ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który samochodu w ogóle nie badał. Co więcej, nie brał w ogóle pod uwagę uszkodzeń samochodu. Strona na etapie postępowania administracyjnego kwestionowała dokonanie wyceny samochodu w taki sposób, co jednak nie zostało uwzględnione mimo diametralnych różnic w wycenie. A zatem kontrola prawidłowości działania organów celnych wymagała dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który pozwoliłby na ostateczne i pewne ustalenie wartości celnej spornego samochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., przez brak dokonania przez Sąd I instancji kontroli działań administracji publicznej i bezkrytyczne zaakceptowanie ustaleń organu, co miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 1 p.u.s.a., określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Z art. 1 § 1 p.u.s.a. wynika, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem, a więc kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Polega ona na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Stąd też art. 1 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wydatku, np. gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Kasator oprócz zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. postawił zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., lecz nie wykazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu, a także nie wskazał, jaką konkretną jednostkę redakcyjną miał na myśli formułując ten zarzut. W konsekwencji nie wykazał też, iż wskazane naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie zarzutu nie spełnia stawianych prawem wymogów i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Prawidłowe powołanie przepisu wymaga bowiem podania konkretnej jednostki redakcyjnej, naruszenia której dopuścił się sąd oraz wykazania w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić w tym zakresie własnych poszukiwań ani też opierać się na domysłach. Stosownie bowiem do art. 176 p.p.s.a. przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem należy do elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, co w konsekwencji, w przypadku stwierdzenia istnienia w tym zakresie wad, może prowadzić (w skrajnych przypadkach) do odrzucenia skargi kasacyjnej. W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak w rozpoznawanym przypadku, kasator dodatkowo jest obowiązany wykazać, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast, odnosząc się do argumentacji towarzyszącej rozpoznawanemu zarzutowi należy wskazać, iż zadaniem sądów administracyjnych, jak zostało wcześniej wywiedzione, jest badanie działania (zaniechania) organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych, co oznacza, że w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję (art. 145 p.p.s.a.) i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dlatego w piśmiennictwie, podobnie jak w orzecznictwie, przyjmuje się, że przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji i prowadzenie postępowania dowodowego, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Zatem, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie mógł dokonać samodzielnie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, np. przez powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości samochodu osobowego. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sądy administracyjne mogą jedynie, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak więc, jeżeli zdaniem kasatora przy ustalaniu przez organ celny wartości celnej nabytego za granicą samochodu osobowego doszło do naruszenia przepisów prawa, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, to należało zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wybranych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, jakie w jego ocenie zostały naruszone, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Jedynie takie sformułowanie zarzutu kasacyjnego pozwoliłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.