I SA/Wr 556/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi I. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], odmawiającą uchylenia - w trybie wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] lipca 2007 nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Strona pismem złożonym w dniu 1 lipca 2010 r., które uzupełniła w dniu 25 sierpnia 2010 r., wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.") postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Powyższą decyzją zakwestionowano jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących zakup towaru od PHU "A" S. A. w W. (dalej: S. A.). We wniosku strona podniosła, iż w sprawie ujawniły się nieznane organowi, lecz istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla sprawy nowe okoliczności, a także nowy dowód. Nowe okoliczności dotyczące działalności gospodarczej S. A. zawierają załączone do wniosku, następujące dokumenty: 1) list od S. A. do strony, nadany dnia 7 maja 2008 r., stwierdza fakt handlu ze stroną, a zatem okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji. Strona podała, że list został również skierowany do organu odwoławczego, lecz dotarł po dacie wydania decyzji, 2) list (wraz z załącznikami) od S. A. do strony, nadany dnia 31 stycznia 2009 r., zawierający usprawiedliwienie S. A. braku rejestracji i wpłat należnych z tytułu prowadzonej działalności podatków, 3) list od S. A. do strony, nadany dnia 23 lutego 2009 r., wraz z załączoną kserokopią protokołów wyjaśnień, złożonych przez S. A. w charakterze strony. Strona wskazała również, iż nowym dowodem, byłoby przesłuchanie wujka S. A. – M. B. zam. w W. przy ul. [...], posiadacza garażu, w którym parkowany był samochód wraz z towarem. W związku z powyższym wnioskiem, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. w dniu [...] sierpnia 2010 r. wznowił postępowanie i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] października 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2008 r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że listy S. A. nie stanowią nowych dowodów i okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż sporządzone zostały po wydaniu decyzji ostatecznej, wobec czego nie istniały w dniu wydania tejże decyzji. Ponadto z treści listów S. A. nie wynikły nowe okoliczności dotyczące stwierdzenia faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie organu, nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nie był także protokół sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. z przesłuchania S. A. w charakterze strony, albowiem owo przesłuchanie dotyczyło ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do innego okresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. lutego 2007 r. i miało miejsce sześć miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej. Z kolei przesłuchanie świadka M. B. byłoby, zdaniem organu, kontynuacją postępowania instancyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wnosząc o jej uchylenie w całości i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez wydanie skarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona stwierdziła, iż użyte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W ocenie strony, nowe fakty istniały w dniu wydania decyzji. Zostały one jedynie "utrwalone" w postaci protokołów przesłuchań oraz listów (oświadczeń) S. A. dopiero po dacie wydania decyzji pierwotnej – co jednak nie dyskwalifikuje ich jako "nowych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie strony, nawet pobieżna analiza dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie pod kątem nowych okoliczności faktycznych w nich zawartych, a dotyczących prowadzonej przez S. A. działalności gospodarczej, prowadzi do wniosków odmiennych niż te, które przyjął organ za podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, przesądzając tym samym zarówno o przymiocie "nowości", jak i "istotności" dla sprawy ujawnionych faktów, czyli o spełnieniu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto wskazano, jako jedną z przyczyn skutkujących wznowieniem postępowania podatkowego, na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. A. bądź M. B. . Zeznania te, według strony, stanowią istotny element sprawy i winny zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 1.220 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, - art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 245 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, mimo istnienia przesłanek wymienionych art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu skargi, skarżący nawiązując do ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym, wskazał, iż w postępowaniu tym nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego. Stało się tak, w ocenie skarżącego, z przyczyny niezależnych od organów, bo z powodu trudności w doręczeniu S. A. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, nie zaś, jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji, wskutek odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu zwykłym, z uwagi na szeroko zebrany materiał dowodowy. Skarżący wskazał, że powodem, dla którego wystąpił o wznowienie postępowania, załączając do wniosku dokumenty uzyskane po wydaniu decyzji ostatecznej, była właśnie wadliwość postępowania zwykłego, polegająca na jego niekompletności. Zdaniem skarżącego, gdyby wszystkie okoliczności dotyczące prowadzenia działalności przez S. A. (np. te wskazane we wniosku), były znane organowi, to nie tylko mogłyby one wpłynąć, ale niewątpliwie wpłynęłyby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący podniósł, że organ oceniając istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., winien zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym porównać materiał dowodowy "zastany" z "nowym", zgromadzonym w postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem skarżącego, nowe fakty istniały w dniu wydaniu decyzji, a jedynie zostały utrwalone w postaci protokołów przesłuchań oraz listów (oświadczeń) S. A. dopiero po dacie wydania decyzji – co nie dyskwalifikuje ich jako "nowych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż załączone do wniosku dokumenty, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego ani prawa materialnego, które miałoby wpływ (w tym wpływ istotny) na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...]. Zdaniem strony skarżącej zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to przesłanki uzasadniały uchylenie ww. decyzji. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej we W., który po wznowieniu postępowania podatkowego i ocenie merytorycznej dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą nie stwierdził podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji. Na wstępie wypada wskazać, że na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 711/08. Na wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt I FSK 723/09. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności lub dowody: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 O.p.). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane prze stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p.. O istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Strona skarżąca jako nowe okoliczności i dowody, które stanowią przesłankę wznowienia postępowania wskazuje na: 1/ list z dnia 7 maja 2008r. od S.A. , w którym stwierdza on fakt "handlu z I. K."; 2/ list z dnia 24 stycznia 2009r. od S.A. , który zawiera usprawiedliwienie braku rejestracji i wpłat należnych podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; 3/ list z dnia 23 lutego 2009r. od S.A. wraz z załączonymi kserokopiami protokołów wyjaśnień złożonych przez niego w charakterze strony, które zawierają jak podał podatnik, informacje na temat okresu prowadzonej działalności, a także miejsca składowania złomu; 4/ możliwość przesłuchania wujka S.A. – M. B. zam. ul. [...] w W., posiadacza garażu, w którym parkowany był samochód wraz z towarem. Należy zauważyć, że listy od S.A. zostały opatrzone datami 7 maja 2008r., 24 stycznia 2009r. i 23 lutego 2009r. a więc zostały sporządzone już po dniu wydania decyzji ostatecznej czyli 7 kwietnia 2008r. jednakże organy podatkowe nie poprzestały jedynie na ocenie ww. dowodów w kontekście przekroczenia terminu ujawnienia się ww. dowodów. Prawidłowo oceniły również merytoryczny ich walor. I tak w odniesieniu do okoliczności zawartych w listach S. A. z dnia 7 maja 2008r. oraz z dnia 24 stycznia 2009r. to należy podzielić stanowisko, że nie są to okoliczności, którym można przypisać cechę "nowości" i "istotności". Fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A" przez S. A. był przedmiotem badania przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień samej strony, oględzin miejsc stwierdzono, że S. A. nie dysponował zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi i transportowymi. Próba ustalenia przy współudziale Centralnego Biura Adresowego i Policji aktualnego miejsca pobytu S. A. sprowadziły się do potwierdzenia adresu jego pobytu stałego w Wałbrzychu przy ul. [...], na który to adres wysłano kilkakrotnie bezskutecznie wezwania do osobistego stawienia się celem złożenia w charakterze świadka zeznań na okoliczność współpracy z firmą "B". W związku z powyższym przesłuchanie świadka nie doszło do skutku. Stwierdzono także, że w 2005r. S. A. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył zeznania PIT za 2005r. i w ewidencji Urzędu Skarbowego figurował jako osoba fizyczna nie prowadzącą działalności gospodarczej. Powyższych okoliczności nie zmienią zgłoszenia rejestracyjne dokonane w dniu 9 października 2008r. ani też usprawiedliwienia świadka potwierdzające fakt braku statusu czynnego podatnika VAT w 2005r. czy wyjaśnienia S. A. co do zgodności wystawianych faktur na rzecz I. K. skoro z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają okoliczności zgoła odmienne. Rzeczone wyjaśnienia tym samym nie mogą zastąpić przeprowadzonego w tym zakresie postępowania. Stanowisko zaś organów podatkowych zostało potwierdzone zarówno w ww. wyrokach Sądu i Instancji, jak i Sądu II instancji. Należy podzielić argumentację organu podatkowego, przyjętą za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/WR 1010/07 (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 933/08), że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako nowych okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie zaś świadek S. A. świadomie ukrywał się przed organami podatkowymi. Protokół przesłuchania strony z dnia 20 października 2008r. jest dowodem, który został sporządzony już po dniu wydania decyzji ostatecznej. Przy czym przesłuchanie S. A. w charakterze strony, w której wspomina on o podnajmowaniu garażu od M. B., w którym to garażu miałby być parkowany samochód wraz zakupionym towarem odbyło się na okoliczność ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do innego okresu prowadzonej przez S. A. działalności gospodarczej tj. lutego 2007r. Należy pamiętać, że przesłanka dotycząca istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów polega na tym, iż mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Sam fakt lakonicznego stwierdzenia co do podnajmowania garażu taką okolicznością nie jest tym bardziej, że mowa tutaj o handlu złomem na którą to działalność wystawiono faktury na niebagatelne kwoty i która z założenia wymaga nie tylko odpowiedniego miejsca lecz również zaplecza technicznego. Co się tyczy pojawienia się możliwości przesłuchania nowego świadka M. B. należy uznać, że dowód ten nie stanowi potencjalnej przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż przesłuchanie tego świadka byłoby kontynuacją postępowania instancyjnego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 7 kwietnia 2008r. Należy wskazać, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07). Mając na uwadze powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.