III SA/Wa 908/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę W. P. wnioskiem z 6 września 2004r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 32.664,44 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym w okresie od 1 stycznia do 30 września 2004r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] grudnia 2004r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "NUS w K.") z [...] października 2004r., odmawiającej stwierdza ww. nadpłaty, uznał że organ ten był niewłaściwy do rozpatrzenia sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) decyzją z [...] stycznia 2005r. odmówił stronie stwierdzenia ww. nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] kwietnia 2005r. utrzymał tę decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) wyrokiem z 28 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1324/05 oddalił skargę na ww. decyzję DIS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2007r. sygn. akt II FSK 906/06, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika uchylił ww. orzeczenie WSA. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333, dalej "rozporządzenie z 29 grudnia 2000r."), obowiązującego w 2004r., przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w Brukseli (dalej zwane "PPW") nie posiada statusu jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami RP. NSA podzielił w całości pogląd strony, że wykładnia § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. NSA wskazał ponadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien poczynić rozważania odnośnie rozróżnienia terminów "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny". WSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 3 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1743/07 uchylił decyzję DIS z [...] kwietnia 2005r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] stycznia 2005r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA polegała na przyjęciu, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii czy otrzymywana przez skarżącego, jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa "należność zagraniczna" podlegała w 2004r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f."). Podstawę prawną do wypłaty żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa "należności zagranicznej" stanowiły przepisy, wydanego na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm., dalej "rozporządzenie z 5 grudnia 2000r."). Stosownie do § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, żołnierz, o którym mowa w § 1 pkt 1 otrzymuje należność zagraniczną. § 1 pkt 1 dotyczył żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe: a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (...). Po wejściu w życie 1 lipca 2004r. ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750, ze zm., dalej "u.s.w.ż.z.") należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 tej ustawy, m.in. żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania tam obowiązków służbowych. Wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej zwane "rozporządzeniem z 16 czerwca 2004r.") w § 3 pkt 1 i § 2 pkt 1 zawierało analogiczne unormowania, jak zacytowane wyżej przepisy rozporządzenia 5 grudnia 2000r, z tym jednak, iż w przepisie przejściowym, tj. § 23 ust. 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004r. wskazano, iż do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. WSA ocenił, biorąc pod uwagę uzasadnienia decyzji organów podatkowych, że nie kwestionowały one okoliczności, iż PPW jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, natomiast kwestionowały, iż Skarżący jest zatrudniony w tym Przedstawicielstwie. Organy przyjęły, opierając się na informacjach podanych we wniosku Skarżącego, że pełnił on służbę bezpośrednio w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, który nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Organ pierwszej instancji przytoczył treść § 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004r., a organ odwoławczy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej "rozporządzenie z 25 maja 2004r."). Stosownie do § 3 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Istotnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 6 września 2004r. brak było jakichkolwiek informacji o pełnieniu przez niego służby w PPW, zaś istotny dowód w sprawie, w postaci kopii wyciągu z rozkazu dziennego PPW z 1 lipca 2003r. Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako załącznik do pisma procesowego z 3 lutego 2006r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W pierwszym odwołaniu z 25 października 2004r. od decyzji NUS w K., Skarżący powoływał się na przepisy rozporządzenia z 29 grudnia 2000r., dotyczące gospodarki finansowej jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP i fakt zaliczenia do tych jednostek PPW. Argumentację tę ponowił w odwołaniu z 3 lutego 2005r. od decyzji NUS, w którym wskazał, iż jest "opłacany" przez PPW i tym samym jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Organy podatkowe kwestionując zatem twierdzenia Skarżącego co faktu jego zatrudnienia w PPW, winny go wezwać do przedstawienia dowodów potwierdzających tę okoliczność, bądź też zwrócić się w ramach prowadzonego postępowania do odpowiednich władz wojskowych o informację w tym zakresie. Dopiero po dokonaniu powyższych czynności i otrzymaniu w ich wyniku określonych dowodów lub informacji lub też ich nieprzedstawieniu przez wezwane do tego podmioty, mogłyby uznać, iż wyczerpano możliwości zebrania całości materiału dowodowego, przystąpić do jego oceny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i w dalszej konsekwencji zastosować normy materialnoprawne, poddając przy tym także analizie szczególne przepisy dotyczące wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. Sąd podniósł ponadto, że organy podatkowe nie podjęły jakiejkolwiek próby wyjaśnienia istotnej do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczącej pełnienia przez Skarżącego służby wojskowej w PPW, przyjmując arbitralnie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż Skarżący nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP i ograniczając się do stwierdzenia, iż Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, iż był zatrudniony w PPW, a sam fakt, że należność zagraniczna była mu wypłacana przez PPW nie świadczy o tym, że Skarżący był jego pracownikiem. Nie mógł mieć również istotnego znaczenia argument podnoszony przez organ odwoławczy, iż Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie nie może być uznana za jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, albowiem Skarżący nigdy nie twierdził, iż był pracownikiem tej Centrali. WSA stwierdził ponadto, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza zebranym w sposób wyczerpująco materiałem dowodowym pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też błędnej wykładni przepisów, ale również wówczas, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, z ww. powodów organy podatkowe naruszyły oba te przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA, zgodnie ze wskazaniem NSA, odnosząc się do sposobu interpretacji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. pojęcia "dodatek zagraniczny", jako świadczenia wyłączonego ze zwolnienia oraz podstaw do jego utożsamienia na gruncie powyższego przepisu, z "należnością zagraniczną", które to świadczenie otrzymywał Skarżący i w stosunku do którego wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1387/05 (LEX nr 220985), iż nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, czy też że począwszy od 1 stycznia 2004r. nastąpiło podwyższenie należności zagranicznej przez jej ubruttowienie (...), wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. także wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2006r., sygn. akt 2458/05 – LEX nr 204459). Zdaniem WSA również ze wskazywanej w uzasadnieniach obu decyzji nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., dokonanej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 7 tiret piąte ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), która weszła w życie od 1 stycznia 2005r. i na mocy której utożsamione zostały pojęcia "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej", można wyciągać wnioski przeciwne, niż uczyniły to organy podatkowe. Oceniając fakt nowelizacji tego przepisu trzeba także mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, iż ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany, daną normą objęte nie były. WSA stwierdził też, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku kwestionowania przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., będzie zobowiązany wezwać Skarżącego o przedstawienie dowodów potwierdzających fakt spełnienia tych przesłanek, tj., iż Skarżący mógł być uważany za pracownika PPW (dowód w tym zakresie Skarżący złożył w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, nie podatkowego), a w razie potrzeby zwrócenia się w tej kwestii o udzielenie stosownych informacji do właściwych władz wojskowych oraz przeanalizowania przepisów normujących kwestie wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] lipca 2008r. umorzył postępowanie. Decyzję tę uchylił DIS. W następstwie tego, NUS decyzją z [...] grudnia 2008r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. wysokości. W uzasadnieniu wskazał, że otrzymana przez Skarżącego w 2004r. należność nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., od którego płatnik obowiązany jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 u.p.d.f. Należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. winna być, mimo różnic w nazewnictwie, traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Przesądza o tym analogiczny sposób jej naliczania oraz ubruttowienie należności zagraniczna (tak jak dodatku zagranicznego) w 2004r., z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.f. NUS wyjaśnił, analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. oraz ostatnią jego zmianę polegającą na dodaniu pojęcia "należność zagraniczna "po słowach "dodatek zagraniczny", że poprawka zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie. W jego ocenie zakres i sposób naliczania obu świadczeń jest analogiczny, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Nowelizacja ma w istocie potwierdzać tylko ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Należy uznać konstatację, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam stan prawny. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił: - błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., niezgodną z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, czym naruszono art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej "P.p.s.a."); - § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r. przez jego niezastosowanie; - art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952r. - przez jego niezastosowanie; - decyzji MON z [...] lutego 2003r. nr [...] oraz decyzji MON z [...] lutego 2005r. nr [...] w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych - przez ich niezastosowanie. DIS decyzją z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Odnosi się do: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP. Skarżący swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadnił tym, iż w 2004r. pełnił służbę w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia z 29 grudnia 2000r. przedstawicielstwo wojskowe i zespoły łącznikowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. PPW przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli kwalifikuje się do uznania za polską jednostkę budżetową, mającą siedzibę poza granicami RP. Na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z 28 maja 2003r. Nr 334 Skarżącego wyznaczono na stanowisko służbowe w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Brukseli, gdzie pełnił służbę od 30 czerwca 2003r. do 30 czerwca 2006r., co potwierdza instrukcja wyjazdowa sporządzona 3 czerwca 2003r. przez Szefa Oddziału Służby Poza Granicami Państwa. Wyciąg z rozkazu Nr Z-9 z 1 lipca 2003r. PPW Przy Komitetach Wojskowych NATO i UE, zawiera zapis, w którym polecono szefowi wydziału administracyjno-gospodarczego przyjęcie Pana na zaopatrzenie finansowe i logistyczne. W ocenie DIS sam fakt przyjęcia żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne czy też podlegania rozkazom Szefa PPW przy Komitecie Wojskowym NATO nie oznacza, że Skarżący był pracownikiem PPW oraz, że Przedstawicielstwo to było dysponentem wypłacanej mu należności zagranicznej. Zdaniem DIS w decyzji NUS nie doszło do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w sposób odmienny od dokonanej przez WSA w wyroku z 3 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1743/07, organ pierwszej instancji wystąpił do Dowództwa Operacyjnego Sił Zbrojnych RP o wyjaśnienie kwestii uznania Skarżącego za pracownika PPW. Z odpowiedzi Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 16 czerwca 2008r. wynikało, że Skarżący w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a nie w PPW. W związku z tym DIS stwierdził, że Skarżący nie spełnił przesłanki podmiotowej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. DIS odwołał się ponadto do stanowiska WSA, zawartego w wiążącym w sprawie wyroku, że w 2004r. dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia nie obejmował swym zakresem należności zagranicznej, naruszałoby to jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych – zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). DIS wyjaśnił również, że w sprawie Skarżącego zastosowanie mają przepisy ww. rozporządzenia z 5 grudnia 2000r., W skardze do WSA w Warszawie na ww. decyzję DIS z [...] marca 2009r. Skarżący powtarzając zarzuty odwołania, uznał, że organy podatkowe: - dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., niezgodnej z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, czym naruszono art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W tym zakresie Skarżący zakwestionował stanowisko NUS o tożsamości pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" z powołaniem się na zmianę art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Wskazując, że ww. interpretacja narusza zakaz wykładni synonimicznej, jest sprzeczna z wykładnią językową oraz przeczy założeniu o racjonalności ustawodawcy; - naruszono § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r.; art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952r.; decyzję MON z [...] lutego 2003r. nr [...] i decyzję MON z [...] lutego 2005r. nr [...] w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych - przez ich niezastosowanie; Wskazał też, że DIS naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zdaniem strony organy obu instancji powtórzyły wcześniejsze błędy dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, wytknięte w uzasadnieniu wyroku WSA z 3 grudnia 2007r. Wobec stanowiska WSA, co do wyciągu z rozkazu, dowodzącego faktu pełnienia służby w PPW, który to dowód Skarżący na żądanie organu przedstawił, brak było podstaw do dokonywanie ponownej analizy podmiotowej przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.f. Organy obu instancji nie były też uprawnione do ponownej analizy zakresu przedmiotowego ww. przepisu i były w tym zakresie związane stanowiskiem WSA. Wskazał także w związku z zatrudnieniem w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO podlegał starszemu oficerowi narodowemu, którą to funkcję pełnił Polski Przedstawiciel Wojskowy przy KW NATO i UE. W ocenie Skarżącego pozostawał zatem w stosunku służbowym z Polskimi Przedstawicielstwami przy NATO i UE. Z tych względów ustalania organów w zakresie podmiotu zatrudniającego Skarżącego były niezgodne z rzeczywistością. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd wskazuje także, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności: zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006r., wyd. II, str. 325-326). W niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 3 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1743/07. Zdaniem Sądu zarówno DIS, jak również NUC, wydając decyzje w obu instancjach uwzględnili wskazania zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Uczynili tym samym zadość dyspozycji art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji, w związku z kwestionowaniem istnienia u Skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. wezwał Skarżącego o przedstawienie dowodów potwierdzających fakt spełnienia przesłanek z ww. przepisu, tj. czy Skarżący mógł być uważany za pracownika PPW. NUS uznał też za potrzebne zwrócenie się w tej kwestii do właściwych władz wojskowych o udzielenie stosownych informacji. Podjęcie zatem przez organy podatkowe działań zmierzających do zebrania całokształtu materiału dowodowego sprawy, a nie skoncentrowanie się na dowodach przedłożonych wyłącznie przez Skarżącego miało na celu dotarcie to prawdy obiektywnej, która to zasada wyraża się w treści art. 122 i w art. 187 § 1 O.p. Tym samym bezpodstawny jest zarzut skargi o naruszeniu a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z nieprawidłowym zastosowaniem ww. przepisów. Organy podatkowe obu instancji w sposób należyty wykonały wiążące wskazania co do dalszego postępowania, płynące z wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2007r., sygn., akt III SA/Wa 1743/07. Doszło zarówno do zwrócenia się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów mających znaczenie dla sprawy, jak właściwych organów, które posiadały wiedzę w zakresie zagadnień istotnych do rozpatrzenia sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenia zatem, że organy podatkowe obu instancji – wbrew twierdzeniom skargi - nie naruszyły art. 153 P.p.s.a. prawidłowo wypełniając wskazania zawarte w wiążącym w sprawie wyroku, co do zebrania materiałów dowodowych, które podlegały następnie ocenie z uwagi na wypełnienie przez Skarżącego przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W tym zakresie bezpodstawny jest również zarzut skargi o naruszeniu w postępowaniu podatkowym, w związku z m.in. z podejmowaną inicjatywą dowodową, art. 121 O.p. Zdaniem Sądu przepis ten został w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszony, ale z uwagi na długotrwałość prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Sąd ocenia jednak, że naruszenie tego przepisu o charakterze proceduralnym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Sądu prawidłowość decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej nie budzi wątpliwości. Sąd uznaje jednak, na co prawidłowo zwróciła uwagę strona w skardze, że przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w zakresie utożsamienia pojęcia "dodatek zagraniczny" z "należnością zagraniczną", co wykluczył WSA w wyroku z 3 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1743/07. Wadliwość ta, jakkolwiek naganna i niezasługująca na aprobatę - zdaniem Sądu – nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę i wydając zaskarżoną decyzję, naprawił błąd organu pierwszej instancji i stwierdził, że należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2004r. korzystałaby ze zwolnienia przy spełnieniu pozostałych przesłanek ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnił także, że w 2004r. dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia nie obejmował swym zakresem należności zagranicznej, ponieważ naruszałoby to jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych – zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że choć w decyzji organu pierwszej instancji wystąpiła nieprawidłowość natury proceduralnej, która nie powinna mieć miejsca z uwagi na treść wiążącego w sprawie wyroku sądu administracyjnego, to jednak nie miała ona istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadne byłoby więc wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz uznanie za skuteczne zarzutów skargi w ww. zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie, ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdza że WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie wyroku nie narzucił organom podatkowym sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii, a w tym najistotniejszej – zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego. WSA w Warszawie nie stwierdził również, że otrzymywana przez Skarżącego ww. należność jest zwolniona z opodatkowania. Wskazał jedynie, że nie należy utożsamiać należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym i z tego powodu uznać, że ww. należność nie podlega zwolnieniu podatkowemu. WSA nakazał też przebadanie, na podstawie ponownie zgromadzonych dowodów, wystąpienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z ww. przepisu. Warto również zwrócić uwagę, że WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie orzeczeniu stwierdził, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też błędnej wykładni przepisów, ale również wówczas, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – wbrew twierdzeniom skargi - również ocena organów podatkowych zawarta w decyzjach obu instancji, mająca uzasadnienie w całokształcie materiału dowodowego sprawy, w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. i tym samym do braku podstaw do uznania, że po stronie Skarżącego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uznana za swobodną. Dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej odpowiada w szczególności stwierdzenie organu odwoławczego, że należność zagraniczna w okresie od stycznia do grudnia 2004r. korzystałaby ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy spełnieniu pozostałych przesłanek. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska WSA, zawartego w wiążącym w sprawie wyroku, ustosunkowując się tym samym do zarzutu odwołania, że w 2004r. dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia nie obejmował swym zakresem należności zagranicznej, ponieważ naruszałoby to jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych – zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Sąd stwierdza przy tym, że analiza uzasadnień decyzji obu instancji wskazuje, że organy podatkowe uznały - i pogląd ten należy w pełni podzielić - że na podstawie dokumentów, które znajdują się w aktach nie można stwierdzić, że Skarżący był zatrudniony w PPW, które stanowiło jednostkę budżetową, o której mowa w rozporządzeniu z 29 grudnia 2000r. Okoliczności tej w szczególności nie potwierdza pismo Ministra Obrony Narodowej Departament Administracyjny z 16 czerwca 2008r., nadesłane na żądanie NUS. Wynika z niego, że Skarżący pełnił w latach 2003-2006 "zawodową służbę wojskową poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a nie jak się sugeruje w piśmie Urzędu – w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Brukseli". Wbrew twierdzeniom skargi okoliczności zatrudnienia w PPW nie potwierdza wyciąg z rozkazu PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE z 1 lipca 2003r. Z-9, w którym wskazano, że zgodnie z decyzją MON nr [...] z [...] maja 2003r. Skarżący objął obowiązki służbowe na stanowisku starszy specjalista, Międzynarodowy Sztab Wojskowy NATO. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że sam fakt przyjęcia żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne, o czym mowa w wyciągu z rozkazu PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE z 1 lipca 2003r. Z-9, czy też podleganie rozkazom Szefa PPW przy Komitecie Wojskowym NATO nie oznacza, że Skarżący jest pracownikiem PPW, oraz że to PPW jest dysponentem wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej. W tym zakresie zarzuty skargi, a w przede wszystkim stwierdzenie, że arbitralne było przyjęcie przez organy podatkowe, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż Skarżący nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP - należy uznać za bezzasadne i nieskuteczne. Prawidłowa jest również ocena Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w zaskarżonej decyzji, że WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie wyroku, choć uznał, że dowód w postaci wyciągu z ww. rozkazu stanowi istotny dowód w sprawie, nie uznał go za dowód rozstrzygający kwestię zatrudnienia Skarżącego w PPW. WSA w Warszawie wydając wiążące w sprawie orzeczenie powierzył organom podatkowym wyjaśnienie kwestii zatrudnienia Skarżącego przy uwzględnieniu także tego dowodu, który nie był znany organom w chwili wydawania decyzji podlegających kontroli WSA w Warszawie, a został przedłożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w 2007r. Zdaniem Sądu, czyniąc zadość wskazaniom ww. orzeczenia sądu administracyjnego, organy obu instancji wskazały i analizowały przepisy normujące kwestie wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, mające znaczenia do rozpatrzenia sprawy – stwierdzenia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Sąd wyraża ponadto przekonanie, że stwierdzenia organów podatkowych, iż na podstawie dokumentów, które znajdują się w aktach nie można stwierdzić, że Skarżący był zatrudniony w PPW, nie może zmieć interpretacja przepisów powoływanych przez skarżącego w skardze, a w szczególności § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r., jak również art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952r. Z obu ww. przepisów - § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r. wynika, że żołnierz podczas wykonywania zadań służbowych na stanowisku służbowym bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej strukturze wojskowej podlega przełożonym określonym przez organizację międzynarodową lub międzynarodową strukturę wojskową, a w sprawach narodowych "oficerowi narodowemu" (pierwsze z ww. rozporządzeń), "starszemu oficerowi narodowemu" (drugie z ww. rozporządzeń). Sąd wyjaśnia, że podległość służbowa wobec "oficera narodowego", o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000r. oraz "starszego oficera narodowego", o którym mowa w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r. nie oznacza, że Skarżący jest pracownikiem PPW, a tym samym spełnienia przesłankę podmiotową wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Tym samym zarzuty skargi o niezastosowaniu przed organami podatkowymi ww. przepisów rozporządzeń nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy te nie miały bowiem rozstrzygającego znaczenia w sprawie z uwagi na okoliczności faktyczne płynące z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, podobnie jak norma ogólna art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952r. dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 746). Powoływany przez stronę skarżącą art. 7 ust. 2 zd. 2 ww. Protokołu stanowi, że "Każda Strona niniejszego protokołu może jednakże zawrzeć porozumienie z Dowództwem Sojuszniczym, na mocy którego Strona taka będzie zatrudniać i wyznaczać wszystkich swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego (z wyjątkiem, jeżeli takie jest życzenie Strony, obywateli, którzy nie posiadają prawa do stałego pobytu na jej terytorium), którzy mają służyć jako personel Dowództwa Sojuszniczego, oraz będzie płacić wynagrodzenia i dodatki tym osobom ze swoich własnych środków w zakresie przezeń ustalonym. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie ze wskazaniem wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., jednocześnie prawidłowo stosując przepisy o nadpłacie. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.