I SA/Po 409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 155 oraz 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) dokonał zabezpieczenia na majątku H. R. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Wydając przedmiotową decyzję organ I instancji wziął pod uwagę znaczną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która wraz z odsetkami wynosi [...] zł, a także fakt nieprzestrzegania obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2010 r. przez poborcę skarbowego M. K., który sporządził notatkę służbową na okoliczność doręczenia decyzji oraz odmowy potwierdzenia jej odbioru i umieszczenia podpisu przez podatnika na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. H. R. w ustawowym terminie wniósł odwołanie od decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów: - art. 211 i 212 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona stronie i w związku z tym wywiera określone w ustawie skutki prawne, - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług określone w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie zachodzą ustawowe przesłanki do zabezpieczenia określonych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Stawiając powyższe zarzuty, odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 207 i 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33 i art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., stwierdził, że została ona doręczona w sposób prawidłowy. W przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona podatnikowi w siedzibie firmy H. R. w K., ul. [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w K. Na tę okoliczność została sporządzona przez w/w poborcę notatka służbowa, w której stwierdził w sposób jednoznaczny, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona bezpośrednio podatnikowi. Według notatki H. R. stwierdził, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, odebrał przekazaną mu korespondencję, jednakże odmówił złożenia swego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru. W skardze złożonej pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 211 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona stronie i w związku z tym wywiera określone w ustawie skutki prawne, - nieprzesłuchanie strony oraz świadków powołanych przez stronę na okoliczność doręczenia przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji skarżący podniósł, że decyzja nie została stronie doręczona w sposób prawidłowy, tj. zgodny z art. 144 Ordynacji podatkowej, a zatem powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 211 Ordynacji. Zarówno w treści odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., skarżący w sposób jednoznaczny i wyczerpujący opisał przebieg doręczenia decyzji przez poborcę skarbowego. Wskazał nie tylko okoliczności, ale również dowody w postaci świadków, którzy potwierdzają fakt, iż pracownik Urzędu Skarbowego w K. doręczył decyzję osobie nieuprawnionej. Przeprowadził również merytoryczną polemikę z twierdzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w szczególności z treścią notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] grudnia 2010 r. przez poborcę skarbowego na okoliczności doręczenia decyzji. Zdaniem skarżącego, jego argumenty oraz powołane dowody zostały zlekceważone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który dla rozstrzygnięcia sporu ograniczył się jedynie do zapoznania się z treścią notatki urzędowej. Nie wszczęto żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie przesłuchano świadków ani samego skarżącego. Wreszcie nie skonfrontowano twierdzeń poborcy skarbowego z osobami, które kwestionują prawdziwość jego twierdzeń. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] marca 2011 r., na mocy której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami. Podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć stanowiły między innymi przepisy art. 33 oraz art. 33a usystematyzowane w Dziale III Ordynacji podatkowej normującym "Zobowiązania podatkowe", w rozdziale 3 zatytułowanym: "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią waloru ostateczności, zostały wydane dwie decyzje z dnia [...] grudnia 2010 r. - jedna określająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz druga określająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. Decyzje powyższe zostały doręczone podatnikowi w dniu [...] stycznia 2011 r., a zatem w tym dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Stało się to przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie skarżącego dotyczyło decyzji nieistniejącej. Należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji organ może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przewiduje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast według art. 233 § 1 pkt 3 organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji – niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest orzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, to nie ma możliwości ani utrzymania jej w mocy, ani jej uchylenia. Wobec powyższego jest oczywiste, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. stała się bezprzedmiotowa i wygasła z mocy prawa. Stanowisko takie reprezentowane jest również w orzecznictwie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tę linię prezentowaną w orzecznictwie jak i literaturze, zgodnie z którą jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania wniesionego od tej decyzji odwołania, bowiem nie mogą istnieć w obrocie prawnym równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii – decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 grudnia 2000 r. o sygn. III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i z dnia 10 października 2002 r., o sygn. I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 sierpnia 2008 r., o sygn. I SA/Kr 550/08, Lex Omega nr 487179, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 304/10 oraz por. Komentarz do art. 33(a) ustawy - Ordynacja podatkowa - Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir – komentarz LEX 2011; Komentarz do art. 33(a) ustawy - Ordynacja podatkowa Dauter Bogusław [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VII) Gruszczyński Bogusław, Dauter Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan wydawnictwo LexisNexis). Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest zatem od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie. W sytuacji zatem wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia niż zaskarżone. Nie mógł bowiem rozpoznać odwołania od nieistniejącej decyzji. Skarżący jednak przez pryzmat naruszenia przepisów proceduralnych podważa prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, co w jego ocenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 211 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z powyższym w dacie doręczenia decyzji stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę podatnika, wskazując mu jego prawa i obowiązki. Art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w siedzibie jego firmy w K., ul. [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w K. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 19 akt adm.) widnieje data doręczenia – "[...] grudnia 2010 r." oraz adnotacja doręczającego "odmowa podpisu". Na okoliczność doręczenia została sporządzona przez poborcę skarbowego notatka służbowa (tom I k. 20 akt adm.), w której stwierdził on, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona bezpośrednio podatnikowi, nie zaś jak wskazuje skarżący, jego pracownikowi. Podatnik twierdząc, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, odebrał przekazaną mu korespondencję, jednakże odmówił złożenia podpisu na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru. W niniejszej sprawie miał zatem zastosowanie przepis art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Brak podstaw do podważania prawdziwości oświadczenia poborcy skarbowego, który na podstawie art. 152 § 2 Ordynacji sporządził notatkę służbową z wykonywanych czynności służbowych. W przedmiotowej notatce zawarte zostały informacje o doręczeniu korespondencji podatnikowi i przyczynie braku podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Sąd zauważa, że zarzuty dotyczące kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji oraz nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy - w ocenie skarżącego - posiadają wiedzę na temat okoliczności doręczenia przedmiotowej decyzji nie znajdują uzasadnienia. Zważyć należy, że skarżący, nie kwestionując samej daty doręczenia, złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w ustawowym terminie, a zatem miał wiedzę w zakresie jej wydania. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.