I SA/Rz 355/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi P. Cz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2011r. znak [...] Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika P.C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wnioskodawca podał, iż jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej, w ramach której zawarł umowę najmu lokalu z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia sportowego. W lokalu tym, poniósł nakłady na przystosowanie wynajętych pomieszczeń do profilu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7.354,90 zł, które następnie zakwalifikował jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzował z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Przedmiotowa umowa najmu została pierwotnie zawarta na czas określony do dnia 28 lutego 2013r., jednakże w związku ze zmianą od 1 czerwca 2010r. właściciela nieruchomości, zawarta została nowa umowa najmu – na czas określony do 30 października 2010r., która uległa rozwiązaniu z upływem tego terminu. Wspólnicy dokonali zatem likwidacji działalności w wynajmowanym lokalu, pozostawiając poniesione nakłady bez wynagrodzenia na własność wynajmującego. Nieumorzona wartość inwestycji w wynajmowanym lokalu wyniosła dla wnioskodawcy 5.454,91 zł. Zadał on wobec tego pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie wnioskodawcy, z wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ) – zwana dalej ustawą o PIT, wynika iż straty w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, chyba że środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przyczyna poniesionej straty jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreślił, iż ustawowy cel poczynionych nakładów został spełniony – były one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów, następnie zaś nastąpiła likwidacja środka trwałego ponieważ rezygnując z wynajmu obiektu, w którym poczynił inwestycje, pozbył się ich definitywnie, wycofując z ewidencji środków trwałych. W ocenie podatnika ustawowe przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, zostały w ten sposób spełnione. Nie zgadzając się z przestawionym przez podatnika stanowiskiem, Minister Finansów wskazał, iż naczelną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o PIT ponoszenie ich w celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów na przyszłość. Podkreślił także, iż wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również wydatki stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych, pomimo iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków, zgodnie z art. 22a i następnych ustawy o PIT Dokonując wykładni powołanych przepisów Minister Finansów podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile przyczyną utraty przydatności gospodarczej tychże środków nie zmiana rodzaju działalności. Uznał iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych, a podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja, rozumiana jako fizyczne zniszczenie, zużycie bądź demontaż poniesionych nakładów. Samo zaś wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi natomiast jego likwidacji. W ocenie organu bowiem w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, co oznacza że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, organ zwrócił uwagę na zawartą na czas określony umowę najmu lokalu i stwierdził, iż w sytuacji ustania stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, dochodzi jedynie do zaprzestania wykorzystywania poczynionych na lokal nakładów, a nie do ich faktycznej likwidacji. Ewentualna zatem strata ekonomiczna poniesiona przez wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie spowodowana nagłym, niezależnym od niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej w momencie zawierania umowy najmu oraz skutkiem ponoszonego przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nastąpi zatem utrata związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, co nie pozwoli na zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu z danej działalności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił, iż nieprawidłowym jest uzależnianie prawa do zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym od fizycznej jego likwidacji, gdyż w jego ocenie samo wycofanie środka trwałego z ewidencji oraz jednoczesne zaprzestanie jego wykorzystywania stanowi o likwidacji tegoż środka. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnioskodawca zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów art. 23 ust 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT poprzez uznanie, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu , niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Podniósł, iż dokonana przez organ wykładnia sprowadzająca się do uznania, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji gdy doszło do fizycznej likwidacji tej inwestycji - jest wykładnią contra legem. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podkreślił, iż w sytuacji gdy przyczyną likwidacji, rozumianej jako wykreślenie inwestycji z ewidencji środków trwałych oraz dokonanie zwrotu wynajmowanego lokalu, nie jest zmiana rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, nie ma przeszkód do uznania niezamortyzowanej części nakładów poczynionych w obcym środku trwałym za stratę poniesioną w związku z likwidacją oraz zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje . W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona indywidualna interpretacja, pomimo iż nie sposób podzielić wszystkich przedstawionych w niej argumentów, nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż z charakteru indywidualnej interpretacji wynika, iż stan faktyczny, o którego prawną interpretację wnosi strona, nie podlega badaniu ani przez organy podatkowe na etapie wydawania interpretacji, ani przez sąd administracyjny. Strona, wnioskując o wydanie interpretacji przepisów prawa, zobowiązana jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny sprawy oraz zająć stanowisko w przedmiocie jego prawnej kwalifikacji, a zadaniem organu wydającego interpretację jest jedynie ustosunkować się do przedstawionego przez stronę stanowiska prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na żadnym zatem etapie postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, nie dochodzi do badania zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistą sytuacją faktyczną podatnika. Jedynie wnioskodawca ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelne odzwierciedlenie w treści wniosku istniejącej sytuacji faktycznej. Jakakolwiek zmiana czy doprecyzowanie opisanego w treści wniosku stanu faktycznego na późniejszym etapie postępowania jest bezskuteczne, gdyż będąca przedmiotem kontroli interpretacja dotyczy jedynie opisanego w treści wniosku, stanu faktycznego. Rozważania powyższe mają niebagatelne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż w treści rozpoznawanej skargi, podatnik zdaje się sugerować, iż istota łączącej go z wynajmującym umowy najmu a w szczególności sposób i przyczyna jej rozwiązania był inny aniżeli podany we wniosku. Przedmiotem rozważań sądu będzie jednak jedynie stan faktyczny opisany we wniosku. W stanie faktycznym podatnik wyraźnie podał, iż wobec zmiany dotychczasowego właściciela wynajmowanej nieruchomości zawarta została nowa umowa najmu na czas określony, nie przekraczający 6 miesięcy. Wnioskodawca nie utracił zatem prawa do nieruchomości na skutek wypowiedzenia mu dotychczasowej umowy najmu w trybie art. 678 kodeksu cywilnego, ale korzystając ze swobody kształtowania stosunków gospodarczych zawarł z nowym właścicielem kolejną, z punku widzenia możliwości pełnego zamortyzowania poniesionych nakładów - niekorzystną, umowę. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy podkreślić za organem podatkowym, iż zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust 1 ustawy do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust 8 ustawy traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, zwane odpisami amortyzacyjnymi. Ustawa w art. 23 zawiera również zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 23 ust 1 pkt 6 straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi część sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu. W ocenie Sądu, pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 5 ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Zatem a contrario, straty w środkach trwałych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych. Kolejno, z art. 23 ust 1 pkt 6 ustawy, wynika zakaz zaliczania do kosztów, tych strat wynikłych z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które powstały na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych. Z tych samych przyczyn, nie można zawężać pojęcia likwidacji jedynie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, ale należy odnieść się do wypracowanego w orzecznictwie szerokiego rozumienia tego terminu, zgodnie z którym poprzez likwidację rozumie się także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (FSK 2169/04 z 9 września 2005; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007r.). Z powyższych względów, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego wymagającego dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, gdyż w ocenie sądu pogląd taki nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego ale dodatkowo prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć. Fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się bowiem w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Pomimo powyższego jednak, przedmiotowa interpretacja zawiera prawidłową ocenę stanowiska podatnika i nie ma podstaw do wyeliminowania jej z porządku prawego. Zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 ust 1 ustawy, ponoszone przez osoby fizyczne wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskania przychodu w przyszłości. Koniecznym jest zatem aby pomiędzy poczynionym wydatkiem a potencjalnym przychodem istniał związek przyczynowo- skutkowy. Zakłada się zatem, iż przedsiębiorca czyniący nakłady na przystosowanie środka trwałego do gospodarczego wykorzystania, będzie następnie dzięki używaniu tego środka osiągał przychody z prowadzonej działalności. Jeśli zatem w toku prowadzonej działalności podatnik, z przyczyn od niego niezależnych, utraci możliwość korzystania ze środka trwałego w który zainwestował, ponosi wymierną stratę, która zgodnie z przepisami ustawy może zostać zaliczona jako koszt prowadzenia tej działalności. W wypadku jednak gdy podatnik świadomie rezygnuje z gospodarczego wykorzystania środka trwałego tj. rezygnuje z celu, w którym poniósł pierwotnie wydatek na nabycie czy wytworzenie tego środka – zerwany zostaje związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poczynionym uprzednio wydatkiem a potencjalnym przychodem. Wobec tego wydatek taki nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Świadoma rezygnacja z wykorzystania środka trwałego, tj. z celu na który uprzednio poniesiono nakłady nie może również być postrzegana w kategoriach straty, kojarzonej ze zdarzeniem niepożądanym następującym wbrew woli podatnika. W przedmiotowej sprawie zatem, skoro podatnik w toku prowadzenia działalności zrezygnował z gospodarczego wykorzystania środka trwałego, na który pierwotnie poniósł nakłady – a tak należy traktować umowę najmu zawarł na czas nie umożliwiający mu pełnego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od poczynionej inwestycji – autonomiczną decyzją własną zerwał związek przyczynowo – skutkowego o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, wobec czego poczyniony przez niego wydatek, z uwagi na zasady ogólne nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązanie umowy w tym przypadku nie stanowiło bowiem dla podatnika straty, a było wynikiem zaplanowanych działań gospodarczych. W związku z powyższym uznano zaskarżoną interpretację za odpowiadającą prawu, wobec czego przedmiotowa skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.