III SA/Gl 453/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją pierwszoinstancyjną z [...] r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił spółce jawnej "A" w B. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji zostało wszczęte na wniosek spółki "A" złożony do organu [...] r. W trakcie postępowania strona złożyła do akt: - oryginały faktur VAT sprzedaży samochodów wyszczególnionych we wniosku kontrahentowi niemieckiemu firmie "B" z B., - oryginały faktur VAT zakupu tych samochodów o od "C" S.A. z wykazaną kwotą akcyzy, - oryginał oświadczenia nabywcy samochodów o dokonaniu odbioru samochodów od sprzedawcy i ich wywiezieniu, - list przewozowy CMR nr [...] z [...] r. - oświadczenie strony, w myśl którego samochody wymienione we wniosku o zwrot akcyzy zostały odebrane przez firmę "B" własnym transportem i na własny koszt, co oznacza, że spółka "A" nie była zleceniodawcą i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu. Do stanu faktycznego wynikającego z wymienionych tu dokumentów organ pierwszej instancji zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) w brzmieniu: Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Stwierdził zatem, że spółka "A" nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodów za granicę nie dysponowała już prawem rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika bowiem, że to niemiecki kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodami jak właściciel, co nastąpiło [...]r. z chwilą odbioru samochodów w salonie sprzedaży (w tym zakresie organ powołał art. 535 w zw. z art. 348 kodeksu cywilnego) i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oprócz wymienionych tu już przepisów prawa Naczelnik Urzędu Celnego powołał w swej decyzji: - art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, oz. 60 ze zm.) – dalej określana jako "O.p.", - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246) – okreslanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 107 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, - § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem strony w sprawie doszło do dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i jest ona podmiotem, który tej dostawy dokonał. W momencie dokonywania dostawy spółka "A" posiadała prawo dysponowania towarem jak właściciel, niemiecki kontrahent zajął się jedynie kwestią organizowania i finansowania transportu, a więc czysto technicznie zajął się transportem towaru. Okoliczność, że towar załadowano w K. na samochody zorganizowane przez nabywcę nie powinna mieć dla sprawy znaczenia. Dalej strona podniosła, że w ustnych negocjacjach z kontrahentem postanowiono, że własność samochodów przejdzie na ich nabywcę z chwilą ich rozładowania z platformy w Niemczech. Fakt, że postanowienia takiego nie zawarto na piśmie nie oznacza, że go nie było. W tym zakresie można uzupełnić postępowanie dowodowe w drodze przesłuchania kontrahentów. Istnienie tego postanowienia potwierdza zapis w dokumentach przewozowych, zgodnie z którym nadawcą towaru była spółka "A". W sytuacji tej, co dalej podniesiono w odwołaniu, zastosowanie znajdują postanowienia Konwencji sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) opublikowanej w Dz.U z 1962 r. Nr 49, poz. 238. Wskazując dalej na zapisy konwencji zawarte w art. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 spółka stwierdziła, że normy te wskazują jednoznacznie na to, że stanowisko organu celnego, jakoby w chwili wywozu towaru spółka nie posiadała już prawa dysponowania nim jak właściciel było błędne. Decyzją odwoławczą z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy uznał, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: - posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo rozporządzania samochodami jak właściciel spółka "A" utraciła w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce [...]r. w salonie sprzedaży w K.. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 535 i art. 348 k.c. twierdząc przy tym, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel i na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Organ podkreślił przy tym, że to sama strona oświadczyła w piśmie z [...]r., że samochody zostały odebrane przez jej kontrahenta własnym transportem i na własny koszt, że sama nie była zleceniodawcą transportu i nie ma żadnych dokumentów dotyczących transportu. Na temat wywodów spółki dotyczących treści listu przewozowego oraz regulacji zawartych w konwencji CMR organ odwoławczy stwierdził, że listu takiego strona nie przedłożyła w sprawie, a decydujące znaczenie dla ustalenia kto ma prawo rozporządzać przesyłką ma art. 12 konwencji, który wskazuje tu na nadawcę, chyba że drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub odbiorca skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1, czyli zażądał od przewoźnika wydania za pokwitowaniem listu przewozowego oraz towaru po przybyciu towaru do miejsca przeznaczenia, od tej chwili prawo rozporządzania przesyłka przysługuje jedynie odbiorcy. Art. 4 Konwencji CMR stanowi, co dalej podniósł organ odwoławczy, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a art. 9, że w braku przeciwnego dowodu jest on dowodem zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Nie można zatem listu przewozowego uznać za wyłączny dowód zawarcia umowy przewozu, tym bardziej, że jego treść jest sprzeczna z oświadczeniem strony o tym, że nie zlecała transportu towaru i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu. W skardze do Sądu spółka "A" powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu o naruszeniu: - art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, - § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z ich uzasadnieniem. Dodała też następne zarzuty o naruszeniu: - art. 14 i 15 Konwencji CMR poprzez ustalenie, że to odbiorca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi nabył uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w sprawie jako dowodu oświadczenia skarżącej o treści ustnej umowy z kontrahentem co do momentu przejścia na nabywcę własności samochodów, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego. Uzasadniając te zarzuty Spółka stwierdziła, że wyjaśniła organowi odwoławczemu, że zawarła z niemieckim kontrahentem ustną umowę, zgodnie z którą prawo własności samochodów przeszło na ich nabywcę z chwilą ich rozładowania z platformy. Dalej podniosła, że art. 74 ust. 2 kodeksu cywilnego zezwala w takiej sytuacji na możliwość skorzystania z przesłuchania świadków, jeśli strony wspólnie wyrażą na to zgodę, na co spółka oraz jej kontrahent wskazywali. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku stanowi naruszenie art. 180 O.p., ponadto, wykazanie zawarcia takiej umowy pozwoliłoby na stwierdzenie, że art. 454 k.c. nie ma tu zastosowania, ponieważ miejsce spełnienia świadczenia zostało określone przez kontrahentów jako siedziba niemieckiego kontrahenta. Raz jeszcze strona skarżąca stwierdziła, że treść przepisów art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Konwencji CMR świadczą o tym, że to nadawca jest uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel. Podniosła również sprzeczność w uzasadnieniu decyzji polegająca na tym, że z jednej strony organ stwierdził, że listu przewozowego strona nie okazała w tej sprawie, a z drugiej poddał go ocenie z wnioskiem końcowym, że wynikają z niego sprzeczne dane co do nadawcy oraz że zlecenie pochodziło od innego podmiotu, niż ten, który został wskazany w liście przewozowym jako nadawca. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie i dla jego poparcia powołał wyrok WSA w Krakowie o sygn. III SA/Kr 1253/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga Spółki "A" nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246). Jest w tej sprawie bezsporne, że warunki dotyczące samochodów i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od "C" S.A. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej niemiecki kontrahent, jak twierdzą organy podatkowe. Trzeba zatem wyjaśnić znaczenie terminu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd. Wszystko to pozwala stwierdzić, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ) Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. I to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła, jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w §§ 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodu niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży ...). Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron czy świadków, czego domaga się skarżąca spółka i jest to sposób postępowania zrozumiały z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności, która ma być przyczyną zwrotu akcyzy z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Nie ma tu zastosowania art. 74 § 2 kodeksu cywilnego, po pierwsze dlatego, że postępowanie podatkowe rządzi się odrębnymi zasadami, po drugie dlatego, że przepis ten znajduje zastosowanie w sporze pomiędzy stronami czynności prawnej, a więc nie w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, iż przed przemieszczeniem samochodu strona skarżąca wyzbyła się prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ma zasadniczy wpływ na ocenę zarzutów skarżącej spółki dotyczących jej roli jako nadawcy towaru w świetle postanowień Konwencji sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) opublikowanej w Dz.U z 1962 r. Nr 49, poz. 238. Konwencja ta, zgodnie z jej wstępem, reguluje w jednolity sposób warunki umowy międzynarodowego przewozu drogowego towarów, w szczególności jeśli idzie o dokumenty używane do tego przewozu oraz odpowiedzialność przewoźnika. Wracając na moment do wcześniejszych wywodów Sąd przypomina, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Przepisy konwencji CMR nie mają w tej kwestii nic do rzeczy. Możemy z nich wyczytać jakie są prawa i obowiązki stron umowy międzynarodowego przewozu, a więc jakie są prawa i obowiązki przewoźnika, nadawcy, odbiorcy. Nawet jeśli przyjąć, że skarżąca spółka była nadawcą towaru, to dysponowała nim nie jak właściciel, a jak strona umowy przewozu – nadawca, wynikające stąd uprawnienia w stosunku do towaru nie są tożsame z prawem rozporządzania towarem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, którego uprawnienia obejmują korzystanie z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobieranie pożytków i innych dochodów z rzeczy, a także rozporządzanie rzeczą, a więc przeniesienie własności rzeczy (np. sprzedaż, zamiana, darowanie rzeczy), obciążenie (np. oddanie w najmem lub dzierżawę) – tak wynika z art. 140 Kodeksu cywilnego. Ocena przedstawionego w tym zakresie przez stronę materiału dowodowego w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. List przewozowy, jako dowód w sprawie, został poddany ocenie przez orzekające w niej organy na tle całokształtu materiału dowodowego. Organy uznały, że nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, w myśl którego to strona skarżąca dokonywała przemieszczenia samochodów dysponując prawem rozporządzania nimi jak właściciel, ponieważ z informacji udzielonych przez skarżącą wynika jednocześnie, że to jej kontrahent odebrał samochody własnym transportem, na własny koszt, skarżąca nie była zleceniodawcą transportu i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu. Pismo zawierające te wyjaśnienia było odpowiedzią na wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących: zlecenia dokonania usługi transportowej firmie wymienionej w liście przewozowym, ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenia dokonania zapłaty za usługę transportową. Uprawnionym w tym stanie jest zatem stwierdzenie organów, że brak jest podstaw do przyjęcia, że to strona skarżąca dokonała przemieszczenia samochodu. Dokonanie ustaleń wbrew twierdzeniem strony postępowania nie stanowi samo w sobie naruszenia zasad postępowania. Powołując raz jeszcze zasadnicze dla wyniku tej sprawy stwierdzenie, że zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy, należy uznać, że warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem. Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym, że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy. Sąd uzasadnił dlaczego strona skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej. To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 14 i 15 Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. CMR również jest chybiony, co Sąd uzasadnił powyżej. Zostało tu już uzasadnione dlaczego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wykazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, stron; dokonały zatem oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.