I SA/Bk 180/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r., S. K. (dalej powoływany także jako "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Skarżący jako wspólnik spółki jawnej V. [...], dalej jako "spółka jawna" zgodnie z art. 44 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") wybrał formę uproszczoną wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z dniem 3 lutego 2009 r., spółka jawna została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, przez co zostało zlikwidowane jego jedyne źródło przychodów. W dniu 9 marca 2009 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie nowej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w myśl art. 44 ust. 6c u.p.d.o.f., wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego, jest równoważne z poinformowaniem naczelnika właściwego urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy opłacania zaliczek? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, że z chwilą wykreślenia spółki, uproszczona forma wpłacania zaliczek "została zakończona". Z chwilą wykreślenia tejże spółki, Skarżący przestał osiągać przychody (dochody), do których miały zastosowanie wybrane zasady opodatkowania, tj. podatek liniowy i opłacanie podatku w formie zaliczek uproszczonych. Na dzień 20 lutego 2009 r. nie był podatnikiem podatku dochodowego, w związku z powyższym w terminie do dnia 20 lutego 2009 r. nie widział potrzeby ponownego zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, takim zawiadomieniem było poinformowanie o likwidacji spółki. Na dzień 20 lutego 2009 r. Skarżący miał zamknięte wszystkie obowiązki podatkowe, w tym uproszczoną formę wpłacania zaliczek, wobec powyższego nie stosował uproszczonej formy opłacania zaliczek. Ponieważ przepis prawa nie określa skutków podatkowych zakończenia działalności gospodarczej przed datą 20 lutego, dlatego uważa, że rozpoczynając w dniu 9 marca 2009 r. nową działalność gospodarczą, może podatek dochodowy opłacać na zasadach określonych w art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...], nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że uzyskując dochody z działalności gospodarczej, nadal obowiązany jest on do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej. Wynika to wprost z cytowanego powyżej przepisu art. 44 ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy, którzy wybrali uproszczona formę wpłacania zaliczek, są obowiązani stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, dalej jako "WSA", wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") oraz naruszenie art. 44 ust. 6c i 6d w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, że sporna interpretacja została wydana przez organ w dniu [...] stycznia 2011 r., a zatem z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d o.p. Uchybienie powyższemu terminowi, skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 14o § 1 o.p., a zatem w obrocie prawnym funkcjonuje milcząca interpretacja, potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego jest równoznaczne z poinformowaniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek. Zdaniem Skarżącego zawiadomienie o likwidacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej jest jednocześnie oświadczeniem o rezygnacji z dotychczasowej formy opłacania zaliczek - ma bowiem formę pisemną, natomiast datą rezygnacji jest data faktycznej i prawnej likwidacji danej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego. Skarżący podkreślił ponadto, iż przez analogię stosować w tym zakresie należy wykładnię wykształconą na gruncie przepisów dotyczących zmiany formy opodatkowania, a zatem m. in.: "(...) w sytuacji, kiedy w ciągu roku podatnik w sposób trwały zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, sporządził spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) itp., a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma podstaw, aby odmówić statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, nie ma przeszkód dla wyboru przez ten podmiot formy opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Dla celów podatkowych bowiem, podatnik pozostaje przedsiębiorcą od dnia rozpoczęcia działalności - do jej zakończenia (likwidacji) z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych. W przypadku zatem, jeżeli podatnik zgłosił likwidację działalności, to nie można uznać, że dla celów podatkowych jest ona kontynuowana" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, PB1/415-584/08/MW). W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B.y wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14d o.p. stwierdził, iż jest on niezasadny, z uwagi na treść art. 12 § 5 o.p., zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W sprawie wydanie interpretacji nastąpiło w dniu 7 stycznia 2011 r., a zatem po dniu wolnym od pracy, co oznacza, że został zachowany termin przewidziany w art. 14d o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z żądaniem wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez odpowiedź na pytanie: Czy w myśl art. 44 ust. 6c u.p.d.o.f., wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego, jest równoznaczne z poinformowaniem naczelnika właściwego urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy opłacania zaliczek? Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r., znak [...], będącej przedmiotem niniejszej sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. regulacje art. 44 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to nic innego, tylko mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. Gruszczyński B., Komentarz LEX 2009, Komentarz do art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Stosownie do treści art. 44 ust. 6c pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy. W myśl art. 44 ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.f., podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy. Jednocześnie poprzez treść art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f., ustawodawca wskazywał, że zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1 tego artykułu, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Mając na uwadze powyższe brzmienie cytowanych unormowań, należy stwierdzić, że przepis art. 44 ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.f., nakazujący stosowanie uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez cały rok podatkowy, nie odnosi się do sytuacji, gdy osoba fizyczna zlikwidowała działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej, a następnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w innej formie organizacyjnej, tj. w ramach spółki cywilnej. Należy zauważyć bowiem, że w takim przypadku zawsze dochodzi do przerwania prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot (osoba fizyczna). Nie występuje element kontynuacji tej działalności (brak tożsamości podmiotowej), gdyż mamy do czynienia z zupełnie nową działalnością gospodarczą danego podmiotu (osoby fizycznej). W takiej sytuacji słusznie podnosi Skarżący, że zawiadomienie w formie pisemnej o likwidacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, jest jednocześnie oświadczeniem o rezygnacji z dotychczasowej formy opłacania zaliczek. Natomiast datą rezygnacji jest data faktycznej i prawnej likwidacji danej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego (wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, błędnie przyjął, że ustalony w sprawie, wyżej opisany stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej art. 44 ust. 6c pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. Doszło zatem, do naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie (tzw. błąd subsumcji). Za nieusprawiedliwiony uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 14d o.p. W myśl przepisu art. 14d o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Sąd zwraca uwagę, że w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (opublikowana w: ONSA WSA, Nr 3 poz. 38 z 2010 r.) jednoznacznie stwierdzono, iż nie wydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia we wskazanym terminie 3 miesięcy, tj. dla zachowania tego terminu wystarczające jest sporządzenie aktu interpretacji, czyli sformułowanie stanowiska przez uprawniony organ, podpisanie i zaopatrzenie datą. Ponadto zgodnie z treścią art. 12 § 5 o.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W niniejszej sprawie wydanie interpretacji nastąpiło w dniu [...] stycznia 2011 r. (tzn. podpisanie i zaopatrzenie datą), a zatem po dniu wolnym od pracy, co oznacza, że został zachowany termin przewidziany w art. 14d o.p. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 44 ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z brakiem tożsamości podmiotowej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Obowiązek stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez cały rok podatkowy, nie może mieć miejsca w przypadku, gdy osoba fizyczna zlikwidowała działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej, a następnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w innej formie organizacyjnej, tj. w ramach spółki cywilnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 44 ust. 6c pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., w aspekcie złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu postanowienia zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.