I GSK 1411/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 292/11 w sprawie ze skargi R. N. J. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uwzględnił skargę R. N. J. S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylając zaskarżoną decyzję. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że spółka w dniu 31 grudnia 2009 r. skierowała do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004 r. Uzasadniając żądanie spółka stwierdziła, że nadpłata wynika z nienależnego uiszczenia przez nią podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985,27101987, 27101991, 27101999; preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319; olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 271019199 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach wynikających z pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wymienione okresy. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące został złożony przez stronę po upływie ustawowych terminów na jego złożenie. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji winien był wydać na podstawie art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro natomiast postępowanie było prowadzone, konieczne było umorzenie postępowania, w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy podał, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w dniu 31 grudnia 2009 r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - zwaną dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec tego, znowelizowany art. 79 § 2 Ordynacji, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych dotyczących przepisów art. 79 § 2, obowiązuje dla stanów faktycznych następujących od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie organu, skoro zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest terminem prawa materialnego, to należy w przedmiotowym przypadku zastosować ogólne zasady przyjęte dla przepisów o charakterze materialnoprawnym i w braku przepisów intertemporalnych stanowiących inaczej, zastosować do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy, przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia podatkowego tj. w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, co w rozpatrywanej miało miejsce w 2004 r., dlatego też w sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zatem wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od dnia złożenia deklaracji, który to termin nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony po upływie przedmiotowego terminu, nie wszczyna zatem, w sposób skuteczny, postępowania w sprawie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wobec spółki stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik w złożonej uprzednio deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia tego zeznania, czyli w stanie faktycznym niniejszej sprawy odpowiednio w dniach 23 czerwca 2009 r., 27 lipca 2009 r., 25 sierpnia 2009 r. i 28 września 2009 r. Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. kiedy to wyżej wspomnianą ustawą zmieniającą wprowadzono w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uregulowanie, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, iż w chwili wejścia w życie nowych przepisów ustawy, tj. w dniu 1 stycznia 2009 r. prawo skarżącej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie wygasło. Sąd I instancji podał, że zgodnie z prezentowanym w literaturze stanowiskiem przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., będzie miał po tej dacie zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Wprowadzenie nowego stanu prawnego nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. W sytuacji natomiast, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji. Zatem, prawo do złożenia przedmiotowego wniosku, wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny, tj. przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, pomimo iż ustawa ta nie zawiera przepisu przejściowego, który expresis verbis stanowiłby, iż znowelizowany przepis Ordynacji ma zastosowanie do bieżących stanów prawnych. Omawiana ustawa zawiera bowiem szereg przepisów przejściowych, z których wszystkie odnoszą się do przypadków dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, w którym to wyliczeniu nie został ujęty, będący przedmiotem rozważań, przepis art. 79 Ordynacji. Poza powyższym wyliczeniem, ustawa zawiera jedynie uregulowanie o wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zatem sama budowa tego aktu prawnego, świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, od której to zasady ustanawia on szereg wyjątków, nie zaś o zamiarze dalszego tymczasowego stosowania przepisów dotychczasowych. Takie wnioski płyną również z lektury uzasadnienia do projektu tejże ustawy oraz z treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej. WSA zwrócił uwagę, iż w dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Skoro w otwartym terminie do złożenia wniosku nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na wydłużeniu biegnącego terminu - termin ten ulegał będzie wydłużeniu, stosownie do znowelizowanych przepisów. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady "lex retro non agit", podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik R. N. J. S.A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady lex retro non agit, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Rozpatrując ten zarzut i jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – ustawodawca nadał nowe brzmienie m. in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Nie jest spornym również to, że w wyżej wymienionej ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, to znaczy 1 stycznia 2009 r. Przypomnieć należy, iż zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1996/11, LEX nr 1230189), iż: " dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)." W świetle tego co powiedziano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał na kanwie rozpatrywanej sprawy za niezasadny zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.