II FSK 2593/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 366/11 w sprawie ze skargi H. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. L.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 366/11 oddalił skargę H.L.S., dalej jako strona, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną strony wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Strona wraz z mężem J.S. w dniu 28 grudnia 2007r. nabyła do wspólnego majątku małżeńskiego, lokal mieszkalny w P. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym 702/8312 części we wspólności nieruchomości wspólnej, za łączną kwotę 215.226 zł. Następnie wraz z małżonkiem, umową darowizny zawartą w dniu 2 października 2009r., darowała 3/5 części w lokalu mieszkalnym synowi B.S.. Następnie strona, jej mąż oraz syn B.S. dokonali sprzedaży tej nieruchomości za kwotę 424.000 zł. Cena udziału sprzedawanego przez stronę i jej męża stanowiła kwotę 169.600 zł , a cena udziału sprzedawanego przez ich syna wyniosła kwotę 254.400 zł. Po dokonanej sprzedaży, w dniu 30 kwietnia 2010r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazała 19% podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 7.933 zł. Podatek ten zapłaciła w dniu 30 kwietnia 2010r. Następnie wraz z mężem złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od sprzedaży lokalu stwierdzając, że zastosowała błędną wysokość kosztów uzyskania przychodu, odliczając tylko 2/5 części (łącznie z mężem) wszystkich kosztów, a nie całość kosztów, które małżonkowie ponieśli wspólnie. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę zeznania PIT - 38, wykazując w niej podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości "zero" złotych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 23 listopada 2010r. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa ) oraz art. 30e i art. 10 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 7.933 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, niezbędnym warunkiem do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatność zbycia nieruchomości, która nie występuje w odniesieniu do zbycia udziałów w nieruchomości w formie darowizny. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że należy rozróżnić oraz wyodrębnić wydatki przypadające na nabycie udziałów w nieruchomości, które zostały sprzedane, od tych, które przypadają na nabycie zbytego w formie darowizny udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego stwierdził, że strona w korekcie zeznania PIT-38 wykazała błędny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, "zero" złotych, przyjmując do jego wyliczenia zawyżone koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że w pierwotnym zeznaniu PIT-38 wykazała błędną kwotę zobowiązania podatkowego, przyjmując za niskie koszty uzyskania przychodu. Jej zdaniem, wydatki, które mają realny i bezpośredni wpływ na uzyskany przez nią przychód z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości wynoszą 107.613 zł, tj. 50% ceny nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 marca 2011r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 rok w kwocie 7.912 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że oprócz 1/5 wartości ceny nabycia sprzedanej nieruchomości, należy uznać za koszty uzyskania przychodu 1/5 części wydatków związanych ze sporządzeniem umowy kupna nieruchomości, gdyż są to koszty bezpośrednio związane z kosztami nabycia nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego wynosi "zero" zł, że istnieje nadpłata w kwocie 7.933 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętego przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 października 2009r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz kosztów postępowania. Zrzuciła naruszenie art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/5 części nieruchomości uznać należy tylko koszt nabycia zbywanego udziału, ponadto naruszenie art. 30e § 1 i § 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 7.912 zł , w sytuacji gdy wysokość tego zobowiązania wynosi "zero" zł. W uzasadnieniu stwierdziła, że za koszty uzyskania przychodu należy uznać te udokumentowane wydatki, które mają wpływ na uzyskany przychód ze sprzedanej nieruchomości, tj. wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. Skoro nieruchomość została nabyta za łączną kwotę 215.226 zł, to przypadająca na nią część kosztów zakupu wynosi 107.613 zł. W związku z powyższym, przy obliczaniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jako koszty uzyskania przychodu należało przyjąć kwotę 107.613 zł, ponieważ poniesione przez stronę wydatki w tej wysokości miały realny i bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu podniósł, że strona wraz z małżonkiem odpłatnie zbyła tylko 2/5 nieruchomości. Pozostałe 3/5 nieruchomości strona oraz jej małżonek podarowali synowi B.S.. Zatem należało przyjąć, że strona dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/5 część nieruchomości. Sąd wskazał, że określając koszty uzyskania przychodu należy uwzględnić wszystkie udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości nie tracąc z pola widzenia, że warunkiem niezbędnym uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Stwierdzenie to odnosi się do faktu darowania 3/5 udziałów w nieruchomości na rzecz syna. Sąd podkreślił, że darowizna jest z definicji rozporządzeniem majątkowym nieodpłatnym i bez przyczyny natury zobowiązaniowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady, jest uzależniony od roku jej nabycia, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie. W rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie zasady wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w powołanej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a więc nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. Z obowiązującego od tej daty art. 30e u.p.d.o.f. wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f , a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw. Powiększenie to może dotyczyć nieruchomości wynajmowanych amortyzowanych poza działalnością gospodarczą. Dalej Sąd wywodził, że koszty uzyskania tego przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Warunek, jaki wprowadza ten przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Określając koszty uzyskania przychodu, co do zasady, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c, należy rozumieć każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawowym warunkiem niezbędnym do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Dlatego udokumentowane koszty nabycia mogą podlegać odliczeniu od przychodu wyłącznie w części odpowiadającej (w tym proporcjonalnie) odpłatnemu zbyciu udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Sąd wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, który stanowi o wspólnym opodatkowaniu małżonków. W skardze kasacyjnej z dnia 29 sierpnia 2011 r., strona działająca przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/5 części nieruchomości uznać należy tylko koszt nabycia tego udziału; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30e § 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnym zastosowaniu poprzez określenie wysokości zobowiązania strony w kwocie 7.912 zł; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi strony przerzucając tym samym na stronę negatywne konsekwencje, jakie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P, z dnia 23 listopada 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, wywołała po stronie wnoszącej skargę, będące skutkiem błędnej wykładni art. 22 ust. 6c ustawy. Na podstawie art. 188 p.p.s.a., pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego strony wynosi "zero" zł, ewentualnie o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W opinii pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż ustawa wyraźnie wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu należy uznać te udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości. Jest zasadne, że kosztem uzyskania przychodu były koszty zakupu nieruchomości w części przypadającej na stronę. Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 215.226 zł, przypadająca na stronę część kosztów zakupu wynosiła 107.613 zł. W ocenie pełnomocnika strony, kwestia przekazania synowi w formie darowizny części przypadającego na stronę udziału we współwłasności, jest bez znaczenia w sprawie, ponieważ nie wpływa na wysokość kosztów nabycia nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika strony w sposób nieuzasadniony zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w swoich rozstrzygnięciach koncentrowały się przede wszystkim na fakcie nieodpłatnego zbycia 3/5 nieruchomości synowi. Zdaniem adresata skargi kasacyjnej, sprawa nie dotyczy konsekwencji podatkowych wynikających z przesunięć majątkowych między małżeństwem S. a ich synem. Podstawą stanu faktycznego w sprawie jest sprzedaż udziału w nieruchomości przez stronę i jej męża osobie trzeciej. Sąd pominął w swoich rozważaniach, że by móc sprzedać pozostały stronie i jej mężowi udział w nieruchomości, musieli oni nabyć tę nieruchomość wcześniej za cenę 215.226 zł. Poniesiony przez małżeństwo S. wskazany wydatek miał zatem bezpośredni wpływ na uzyskany B.S. 3/5 udziałów w nieruchomości nie wpływa na koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży 1/5 udziału. Przepis art. 22 ust. 6c wyraźnie stanowi o udokumentowanych kosztach nabycia, bez wyszczególniania, że koszt ma być proporcjonalny do zbytego udziału. Logiczne jest więc, że by odpłatnie zbyć 40% udziału w nieruchomości, strona i jej mąż musieli nabyć 100 %, zatem kwota wydana na całość nieruchomości stanowi wskazywany przez ustawę koszt nabycia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał skargę kasacyjną za bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego należało ją oddalić. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby istniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c, art. 30e § 1 i 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. oraz zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zarzuty te pozbawione są podstaw prawnych. Przedmiotem sporu jest dopuszczalna wielkość kosztów uzyskania przychodu zaliczanych przy transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Natomiast podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. "Ogólna" zasada określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wskazująca na koszt nabycia i wytworzenia oraz późniejsze nakłady na rzeczy lub prawa, określona została w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na mocy art. 22 ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przez odpłatne zbycie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie, przede wszystkim, przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1101/10). Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność (por. Zdzisław Gawlik, Komentarz do art.888 Kodeksu cywilnego). Przykładowo, nieodpłatnego charakteru darowizny nie pozbawia okoliczność, że powodem jej uczynienia jest chęć okazania dowodu wdzięczności za okazaną przez obdarowanego życzliwość, ani to, że darczyńca ma prawo spodziewać się takiego zachowania obdarowanego w przyszłości, które nosi znamiona szeroko rozumianej życzliwości (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. II, 1989, s. 799). W sytuacji kiedy, jak wskazuje pełnomocnik strony w pkt II skargi kasacyjnej, – "(...) skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość za kwotę 215.226 zł, następnie na podstawie umowy darowizny małżonkowie S. przekazali synowi B.S. 3/5 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, by ostatecznie sprzedać wraz z mężem i synem ta nieruchomość za łączną kwotę 424.000 zł (...)", to przekazanie 3/5 udziałów na rzecz syna, niewątpliwie nie miało charakteru odpłatnego. Darowizna ze swojej natury nie jest czynnością odpłatną i nie pociąga za sobą skutków związanych z faktem "odpłatnego zbycia". Także obdarowany, na co wskazuje sama nazwa, nie dokonuje zapłaty za rzecz lub prawo majątkowe przekazane aktem darowizny. Oznacza to, że obdarowany nie ponosi kosztów związanych z nabyciem w drodze darowizny. Konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu jest konieczność stwierdzenia, że obdarowany nie ma prawa do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia 3/5 udziałów, ponieważ nie poniósł tych kosztów. Koszty te poniósł darczyńca, ale wskutek zmian podmiotowych po stronie właściciela nieruchomości, nie dokonuje on zbycia przywołanych 3/5 nieruchomości, ponieważ przekazał je uprzednio aktem darowizny na rzecz obdarowanego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że "przy określaniu kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości nie tracąc z pola widzenia, że warunkiem niezbędnym uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości". Odnosząc się do argumentacji ze skargi kasacyjnej należy zauważyć, że są one komplementarne względem poglądów Sądu pierwszej instancji. W szczególności trafny jest pogląd, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości, a "kosztem uzyskania przychodu były koszty zakupu nieruchomości w części przypadającej na skarżącą"(s 4, pierwszy akapit skargi kasacyjnej). Sąd odwoławczy zauważa jednak, że prawo skorzystania z instytucji kosztów uzyskania przychodów przysługuje właścicielowi rzeczy (podmiotowi, któremu przysługuje prawo majątkowe), natomiast stronie wraz z mężem przysługiwał tytuł do 2/5 nieruchomości (po 1/5 na rzecz każdego z małżonków), ponieważ, jak strona sama wskazała, 3/5 nieruchomości zostało przekazane na rzecz syna przed datą sprzedaży. Także stroną przy czynności sprzedaży była H.L.S., jej mąż i syn, ponieważ te trzy podmioty razem dysponowały łącznie udziałami w całej nieruchomości. Strona mogła zatem skorzystać z prawa uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy podatkowym rozliczaniu sprzedaży całej nieruchomości w takiej części, w której posiadała udział w nieruchomości. Sąd odwoławczy podziela pogląd pełnomocnika strony, zgodnie z którym poniesiony przez małżeństwo S. wydatek na nabycie całego mieszkania miał bezpośredni wpływ na uzyskany przychód (s 4, pkt 4 skargi kasacyjnej), jednakże, jak sam pełnomocnik strony wskazuje, wydatek ten dotyczył nabycia całego mieszkania, a nie zbywanych 2/5 mieszkania. Skoro tak, to wydatek (koszt) przypadający na nabycie 2/5 mieszkania był proporcjonalnie mniejszy i odpowiadał wyliczeniu przeprowadzonemu przez Sąd pierwszej instancji na ostatniej stronie uzasadnienia. Reasumując należy stwierdzić, że strona zbyła odpłatnie 1/5 część nieruchomości zatem mogła skorzystać z prawa uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy podatkowym rozliczeniu sprzedaży całej nieruchomości w takiej części, w jakiej posiadała udział w nieruchomości w dacie sprzedaży. Wydatek na nabytą nieruchomość dotyczył nabycia całej nieruchomości, a nie zbywanej 1/5 części a skoro tak, to wydatek na nabycie 1/5 części mieszkania był proporcjonalnie mniejszy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23stycznia 20134 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 145).