II FSK 2785/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., III SA/Wa 3125/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) w decyzji nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. ustalił, że Spółka w 2008 r. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu nieuwzględnienia w nich przychodów uzyskanych przez C. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka komandytowa), w związku ze zrzeczeniem się przez podmioty, które dokonały uprzedniej wypłaty na rzecz Spółki komandytowej zaliczek z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży. Naczelnik US uznał, że z uwagi na to, że Skarżąca posiada w Spółce komandytowej 99% udziałów, zaniżenie jej przychodu podatkowego w przedmiotowym okresie wyniosło 5.989.500,00 zł (tj. 6.050.000,00 zł x 99%). Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kwota 5.989.500 zł stanowi przychód podatkowy Spółki. 2.2. Spółka pismem z dnia 6 maja 2010 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: (1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową od A. sp. z o.o. (dalej: Spółka A) oraz od B. sp. z o.o. (dalej: Spółka B) stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi, z chwilą gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, że nie zachowują roszczeń o ich zwrot w sytuacji, w której fakt złożenia oświadczenia o niezachowaniu roszczenia o zwrot zaliczek pozostaje bez znaczenia dla statusu prawnego tych wpłat; (2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sprzedający w akcie notarialnym "zrzekli się" roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji, w której tego rodzaju zrzeczenie nie miało miejsca, a kontrahenci jedynie potwierdzili, iż "nie zachowują prawa do żądania zwrotu zaliczki", bowiem jak wynika z zawartej umowy, kupujący nabył wszelkie prawa i roszczenia z umowy przedwstępnej sprzedaży, do których należy wynikające np. z jej § 6 ust. 1 prawo żądania zwrotu zaliczki; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na: (a) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dokładnej analizy umów sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży i ograniczenie się do oświadczenia sprzedającego o "niezachowaniu przez sprzedającego roszczenia o zwrot zaliczki", w sytuacji gdy dokładna analiza powinna doprowadzić do wniosku, że przywołane umowy sprzedaży praw i roszczeń przenosiły na kolejnych nabywców, w tym ostatecznie na Spółkę, wszystkie prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, w tym również prawo do żądania zwrotu zaliczki; (b) niezastosowaniu przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.) regulujących instytucję cesji wierzytelności; (4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199a o.p., poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży praw roszczeń z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz charakteru prawnego i celu jego złożenia objawiające się w przyjęciu, że zawarte we wskazanej umowie oświadczenie dotychczasowego uprawnionego, że nie zachowuje on roszczenia o zwrot zaliczki, jest równoznaczne ze zrzeczeniem się tego roszczenia i z tym, iż dokonana tytułem zaliczki wpłata traci ten charakter, w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki stanowi element składowy praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej, i zostało przeniesione na nabywcę, a ww. oświadczenie ma stanowić jedynie potwierdzenie, że wobec przeniesienia prawa do żądania zwrotu zaliczki na osobę trzecią dotychczas uprawniony nie zachowuje tego roszczenia po swojej stronie wobec użytkownika wieczystego nieruchomości; (5) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że status "zaliczki" niestanowiącej przychodu zostaje zachowany wyłącznie wtedy, jeżeli dostawa towaru lub usługi ma nastąpić na rzecz podmiotu, który faktycznie wpłacił zaliczkę, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna nakazywać uznanie, iż przeniesienie praw do żądania spełnienia świadczenia, czyli praw do "dostawy towaru i usługi" na osobę trzecią utrzymuje niezmieniony charakter zaliczki wpłaconej przez dotychczasowego uprawnionego na poczet ceny/wynagrodzenia za tę dostawę do momentu wydania towaru lub wykonania usługi. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS wskazał m.in., że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy znaczenie ma fakt, że zarówno w akcie notarialnym z dnia 20 maja 2008 r., zgodnie z którym spółka A sprzedała spółce B wszelkie prawa i roszczenia jej przysługujące z umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i w akcie notarialnym z dnia 30 lipca 2008 r., na mocy którego spółka B sprzedała Skarżącej spółce wszelkie prawa i roszczenia jej przysługujące z umowy przedwstępnej sprzedaży, znajduje się stwierdzenie, zgodnie z którym w związku z zawarciem ww. umów sprzedaży strona sprzedająca nie zachowuje żadnych roszczeń w stosunku do Spółki komandytowej, wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności nie zachowuje roszczenia o zwrot zaliczki. W świetle powyższego zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową – jak uznały organy podatkowe - stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi z chwilą gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, że nie zachowują praw do ich zwrotu, czyli z chwilą zbycia przez nich prawa do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. w dniu 20 maja 2008 r., w stosunku do pierwszej zaliczki oraz w dniu 30 lipca 2008 r. w stosunku do drugiej zaliczki. Kwoty pieniężne wpłacone przez spółki A i B, jako otrzymane pieniądze, stały się dla Skarżącej przychodem podatkowym przedmiotowego okresu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.d.o.p., w wysokości wynikającej z posiadanego udziału, tj. w kwocie 5.989.500 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 187 § 1 o.p., polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, ze zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową od spółek A i B stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi z chwilą, gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, że nie zachowują roszczeń o zwrot w sytuacji, w której fakt złożenia oświadczenia o niezachowaniu roszczeń o zwrot zaliczek pozostaje bez znaczenia dla statusu prawnego tych wpłat w świetle zawartych umów: (a) prawo do żądania zwrotu zaliczek przeszło na Skarżącą wobec nabycia przez nią wszystkich praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży, a tym samym w sytuacji, w której nie doszłoby do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Skarżąca byłaby uprawniona do żądania zwrotu zaliczki; (b) w dacie składania zeznania podatkowego CIT za 2008 r. obwiązywała umowa przedwstępna sprzedaży, czyli pozostawało w mocy zobowiązanie Spółki komandytowej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym miało dojść do spełnienia świadczenia na rzecz podmiotu, który ostatecznie nabył uprawnienia jako przyszły kupujący, tj. na rzecz Skarżącej, a w przypadku gdyby nie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - Spółka komandytowa byłaby zobowiązane do zwrotu zaliczki na rzecz Skarżącej; (c) oświadczenie o niezachowaniu roszczeń o zwrot zaliczki stanowiło dodatkowe potwierdzenie, że roszczenie o zwrot zaliczki przeniesione zostało odpłatnie na nowego kupującego prawa i roszczenia, który to jest uprawniony żądać sprzedaży praw do nieruchomości od Spółki komandytowej, a gdyby nie doszło do tej sprzedaży – do żądania zwrotu zaliczki; (2) art. 187 § 1 o.p. polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, że sprzedający w akcie notarialnym zrzekli się roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji, w której tego rodzaju zrzeczenie nie miało miejsca, a kontrahenci jedynie potwierdzili, że nie zachowują prawa do żądania zwrotu zaliczki, bowiem jak wynika z treści zawartej umowy Skarżąca nabyła wszelkie prawa i roszczenia z umowy przedwstępnej sprzedaży, do których należy wynikające np. z jej § 6 prawo do żądania zwrotu zaliczki; (3) art. 187 § 1 o.p., polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, że z chwilą złożenia przez spółki A i B oświadczeń, iż nie zachowują roszczenia o zwrot zaliczki – Spółka komandytowa uzyskała przysporzenie definitywne, którym mogła rozporządzać jak właściciel – w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki zostało nabyte przez Skarżącą i w przypadku, w którym nie doszłoby do sprzedaży praw do nieruchomości "Skarżący mogliby domagać się zwrotu zaliczki"; (4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p., polegające na: (a) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dokładnej analizy zebranych w sprawie dowodów, tj. umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umów sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży i ograniczenie się do oświadczenia poszczególnego sprzedającego o niezachowaniu przez sprzedającego roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji gdy dokładna analiza postanowień tych umów powinna doprowadzić do wniosku, że przywołane umowy sprzedaży praw i roszczeń przenosiły na kolejnych nabywców, w tym ostatecznie na Skarżącą, wszystkie prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, w tym również prawo do żądania zwrotu zaliczki, a tym samym prawo to w żaden sposób nie mogło pozostać po stronie sprzedającego, co potwierdza się w ramach ww. oświadczenia o niezachowaniu roszczenia o zwrot zaliczki; (b) niezastosowaniu przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 509 i n. k.c. regulujących instytucje cesji wierzytelności, w myśl których Skarżąca stała się następcą prawnym sprzedających w zakresie praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży; (5) art. 199a o.p., poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży praw i roszczeń z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz charakteru prawnego i celu jego złożenia objawiające się przyjęciu, ze zawarte we wskazanej umowie oświadczenie dotychczasowego uprawnionego, że nie zachowuje on roszczenia o zwrot zaliczki jest równoznaczne z uzyskaniem przez zaliczkę charakteru bezzwrotnego, a w konsekwencji uznania zaliczki za przysporzenie bezzwrotnego, a w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki stanowi element składowy praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej, i zostało przeniesione na ich nabywcę, którym w dacie składania deklaracji CIT – 8 za 2008 r. była Skarżąca, a tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej w mocy pozostawało prawo do żądania zwrotu zaliczki co uniemożliwia uznanie zaliczki za przysporzenie definitywne; (II) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że status zaliczki niestanowiącej przychodu zostaje zachowany wyłącznie wtedy, jeżeli dostawa towaru lub usługi ma nastąpić na rzecz podmiotu, który faktycznie wpłacił zaliczkę, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna nakazywać uznanie, że przeniesienie (cesja) praw do żądania spełnienia świadczenia, czyli praw do dostawy towaru i usługi (wraz z prawem do zaliczki) na osobę trzecią, która z uwagi na dokonaną cesję jest następcą prawnym dotychczas uprawnionego, utrzymuje niezmieniony charakter zaliczki wpłaconej na poczet ceny/wynagrodzenia za tę dostawę do momentu wydania towaru lub wykonania usługi. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę Spółki, w pierwszej kolejności WSA w Warszawie zauważył, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest odmienna ocena prawnopodatkowego charakteru środków przekazanych Spółce komandytowej tytułem zaliczek na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. oraz umowy z dnia 20 maja 2008 r. Organy podatkowe uznają, że jest to definitywne przysporzenie, Skarżąca zaś temu zaprzecza, powołując argumenty dotyczące nieostatecznego charakteru dokonanych wpłat. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w u.p.d.o.p. - inaczej niż w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) - nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów ("w szczególności"). Ogólność ustawowej regulacji odnoszącej się do pojęcia przychodu w p.d.o.p. zapewnić ma tym przepisom konieczną elastyczność. Co do zasady za przychód podatników p.d.o.p. uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. O tym, że zaliczka w sprawie - wraz z zawarciem umowy z dnia 30 lipca 2008 r. - uzyskała prawnie doniosłą cechę trwałości i definitywności, a tym samym stała się przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zdecydowały szczególne okoliczności faktyczne sprawy, w tym istniejące powiązania organizacyjne (i ich prawne konsekwencje) pomiędzy Skarżącą spółką a Spółką komandytową. Od tych okoliczności w sprawie nie można abstrahować i odwoływać się do konwencjonalnego znaczenia (charakteru) zaliczki, bo takiego charakteru środki te, na skutek zawarcia umowy z dnia 30 lipca 2008 r., już nie mają. Z chwilą przejścia praw z umowy przedwstępnej sprzedaży na Skarżącą spółkę przysporzenie stało się ostateczne. Chcąc zrealizować roszczenia z umowy przedwstępnej sprzedaży, Skarżąca musiałaby zapłacić Spółce komandytowej blisko 50.000.000 zł za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które to prawo wcześniej należało do Skarżącej, i które ona sama wniosła do Spółki komandytowej tytułem aportu. Udział kapitałowy jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki może ulegać zmianie. Zmiany te mogą polegać także na jego zmniejszeniu (art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.). Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga woli wspólnika zaakceptowanej przez pozostałych wspólników. Dyspozytywny charakter ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że Skarżącej spółce, jako komplementariuszowi w Spółce komandytowej, uprawnionemu do podejmowania czynności przekraczających wspólny zarząd bez zgody komandytariusza, przysługiwało - obok roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży - także nieograniczone w czasie i niezwiązane z odpłatnością uprawnienie do wycofania wkładu niepieniężnego ze Spółki komandytowej. W doktrynie określono przykładowo czynności przekraczające zwykłe czynności spółki, tj.: zmiana profilu działalności gospodarczej, decyzje inwestycyjne, nabycie lub zbycie nieruchomości, podpisanie spisu inwentarza lub bilansu, przyjęcie nowego wspólnika, zwolnienie wspólnika od prowadzenia spraw, wystąpienie z powództwem o pozbawienie wspólnika prawa do reprezentacji, zgoda na zajmowanie się działalnością konkurencyjną (por. J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy z komentarzem i skorowidzem rzeczowym, t. I, Łódź 1994, s. 185), czynności, które związane są ze szczególnym ryzykiem lub grożące kolizją interesów prowadzącego sprawy spółki wspólnika i spółki lub wspólników, tj. poręczenie wekslowe na znaczną kwotę, dokonanie wspólnej transakcji przez spółkę i wspólnika z osobą trzecią, zabezpieczenia kredytowe, długoterminowe dostawy, wybudowanie nowych budynków, zakładanie oddziałów. Do czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki należą wszelkie zmiany umowy spółki (zmiana firmy, siedziby spółki, przedmiotu działalności, zmiana czasu trwania spółki, nowe uzgodnienia zasad wnoszenia wkładów; por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, t. I Komentarz do art. 1–300 k.s.h., Zakamycze 2006, s. 227-228). Dokonanie czynności prawnej wbrew wymogowi zgody nie wpływa na ważność dokonanej czynności prawnej, gdyż zgoda ma charakter wewnętrzny. Nie ma tu zastosowania art. 17 k.s.h. Gdyby więc Skarżąca w ww. okolicznościach dążyła do realizacji roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa nie uchylałaby się od zawarcia umowy przyrzeczonej, Skarżąca nabyłaby za około 50.000.000 zł prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wcześniej wniosła do Spółki komandytowej tytułem aportu. Takie postępowanie Skarżącej spółki (a właściwie osób działających w jej imieniu) nosiłoby znamiona działania na jej szkodę (art. 585 § 1 k.s.h.). Gdyby zaś Skarżąca dążyła do realizacji roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa uchylałaby się od przeniesienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego obu nieruchomości, to Skarżąca mogłaby dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpić od umowy i żądać od Spółki komandytowej zwrotu nie tylko zaliczki, ale i zapłaty kary umownej w wysokości 6.050.000 zł. Takie zaś działanie Skarżącej - zdaniem WSA w Warszawie - naruszyłoby ciążący na niej obowiązek lojalności jako wspólnika spółki komandytowej. Obowiązek ten jest implikowany istotą spółki jawnej jako spółki osobowej (art. 56 § 1 k.s.h.). W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że kwoty przekazane Spółce komandytowej tytułem zaliczek wraz z zawarciem umowy z dnia 30 lipca 2008 r. straciły ten charakter i stały się przysporzeniem definitywnym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły na gruncie prawa podatkowego charakter kwoty przekazanej Spółce komandytowej tytułem zaliczki, jednakże nieprawidłowo uznały, że o definitywności przysporzenia zdecydowały oświadczenia zawarte w umowie z dnia 1 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 20 maja 2008 r. To naruszenie nie miało jednak, ani nawet nie mogło mieć, wpływu na wydane w sprawie rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie zarzuty w skardze (z wyjątkiem ostatniego dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) powiązane zostały z przepisami postępowania. Zarzuty te dotyczyły wykładni oświadczenia woli ujętego w formie pisemnej, czyli wyrażonego w dokumencie. Treść tego dokumentu, tj. umów, jest bezsporna, gdyż ani Skarżąca, ani organy podatkowe, nie twierdzą, że postanowienia tych umów miały inną treść niż ta, która wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bądź, że należało ją uzupełnić o jakąś inną dodatkową treść. W tych okolicznościach należało stwierdzić, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany należycie, a spór pomiędzy stronami nie rozgrywa się na płaszczyźnie ustaleń faktycznych (bo nie dotyczy sfery faktu), lecz na płaszczyźnie prawa, gdyż jego przedmiotem jest właściwe rozumienie (wykładnia) umowy. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w sposób wskazany w skardze, postawione zostały nieadekwatnie do stanu sprawy. Chodzi tutaj bowiem nie o ocenę materiału dowodowego, ale o naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię umów i w takim aspekcie zarzuty te zostały rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. Uchybienia organu podatkowego w ww. zakresie nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, jako że nawet w przypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego (tj. dokonanie prawidłowej wykładni umów) treść decyzji byłaby taka sama. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdziła, że ww. przepis powinien był znaleźć w sprawie zastosowanie, jako że zaliczka utrzymuje swój status do czasu wydania towaru lub wykonania usługi także w razie dokonania cesji praw. Zgadzając się co do zasady z prezentowanym stanowiskiem, WSA w Warszawie ponownie wskazał na szczególne okoliczności sprawy, które zdecydowały o tym, że zasada ta nie znajdzie tu zastosowania. W niniejszej sprawie kwota wpłacona tytułem zaliczki utraciła ten status, jako że wykonanie umowy przedwstępnej sprzedaży byłoby niemożliwe bez naruszenia prawa. Taki zaś stan rzeczy uprawnia do zajęcia stanowiska, że Skarżąca nie wykona przysługujących jej uprawnień z umowy przedwstępnej sprzedaży i w związku z tym wpłacona zaliczka uzyskała walor ostateczności. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dacie wydawania przez organ podatkowy decyzji będącej przedmiotem w sprawie pomiędzy Skarżącą spółką, a Spółką komandytową obowiązywała przedwstępna umowa sprzedaży, a otrzymane przez Spółkę komandytową zaliczki stanowiły wpłaty na poczet przyszłej ceny sprzedaży, a w przypadku jej niezawarcia z przyczyn leżących po stronie Spółki komandytowej byłaby ona zobowiązana do ich zwrotu, a tym samym brak było przesłanek do uznania wpłat z tytułu zaliczek jako przysporzenia definitywnego, szczególnie, iż przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego powstaje dopiero w wyniku zawarcia umowy przenoszącej te prawa; (b) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że stan faktyczny sprawy uprawnia do uznania otrzymanych przez Spółkę komandytową zaliczek jako przychodu definitywnego w rozumieniu tego przepisu; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia wyłącznie na hipotezach, a nie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, i w konsekwencji wyprowadzenie oceny prawnej wyłączenie w odniesieniu do hipotetycznego założenia nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Skarżącą od Spółki komandytowej względnie dochodzenia przez Skarżącej od Spółki komandytowej zwrotu zaliczki wraz z karą umowną z tytułu niewykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, w sytuacji w której ocena legalności dotyczyła decyzji administracyjnych dokonujących kwalifikacji prawnych zaliczek otrzymanych przez sprzedającego w momencie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży, co do której nie nadszedł jeszcze termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku hipotetycznego stanu faktycznego sprzecznego z treścią istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 1 o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni umów będących przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności w zakresie postanowień dotyczących "zaliczki" na poczet ceny sprzedaży oraz składanych oświadczeń "o niezachowaniu roszczeń o zwrot zaliczki"; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 122 i art. 120 o.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów sprowadzające się do przyjęcia przez organy podatkowe, że oświadczenie strony umowy, iż "nie zachowuje prawa do żądania zwrotu zaliczki", względnie "nie zachowuje roszczenia o zwrot zaliczki" jest równoznaczne ze zrzeczeniem się prawa do zaliczki, a w konsekwencji uzyskaniem przez zaliczkę charakteru bezzwrotnego. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca sformułowała również wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w trybie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wraz z zasądzeniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 października 2013 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Skarżąca w skardze kasacyjnej, pomimo reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, sformułowała zarzuty kasacyjne w oparciu o dwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, tj. (1) naruszenie prawa materialnego i (2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób wadliwy, tzn. niespełniający wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 6.2. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca skonkretyzowała postać tego naruszenia jako "niezastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.". Taka forma zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest precyzyjna, bowiem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza tylko dwie konkretyzacje tej formy naruszenia prawa, tzn. (a) błędną wykładnię lub (b) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/96, OSNP 1997, nr 18, poz. 351, oraz z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97, Lex nr 81132, a także końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 11; także: por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 469). Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w konstruowaniu danego zarzutu kasacyjnego w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut sformułowany przez Skarżącą dotknięty jest daleko posuniętym mankamentem. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji "niezastosowanie" ww. przepisów u.p.d.o.p., jednocześnie nie wskazując, dlaczego nieprawidłowe było zastosowanie przez WSA w Warszawie innych norm prawa materialnego, przede wszystkim normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w oparciu o którą Sąd pierwszej instancji zaklasyfikował kwoty przekazane w 2008 r. Spółce komandytowej (nazwane zaliczkami) jako przysporzenie definitywne. Sam zarzut skargi kasacyjnej jest lakoniczny, a uzasadnienie Skarżącej nie zawiera argumentów dotyczących stanu prawnego w subsumcji dokonanej przez WSA w Warszawie, ale zawiera krytyczną ocenę przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego. Skoro element faktyczny jest w ocenie Skarżącej kluczowy dla zweryfikowania prawidłowości przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku subsumcji, należy ocenić zasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej. 6.3. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także przytoczyć jego uzasadnienie, ponieważ w przeciwnym razie powstaje wątpliwość, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu kasacyjnego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 p.p.s.a., (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p., (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 120 o.p., nie prowadzi w tym zakresie do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano ww. przepisów postępowania (zwłaszcza wymienionych w pkt 3 i 4) z konkretnymi okolicznościami sprawy, lecz powtórzono prezentowaną już przez Skarżącą na etapie postępowania przez WSA w Warszawie ocenę stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącej co do oceny stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie. W żadnym z przypadków oceny przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych elementów stanu faktycznego Skarżąca nie wykazała, aby ocena WSA w Warszawie była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącą powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Ponadto, WSA w Warszawie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, szczegółowo uzasadniając, z jakich powodów uznał je za chybione. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Pogląd Skarżącej, przedstawiony w zarzucie naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o "hipotetyczny stan faktyczny", jest nietrafny. Sąd ten dokonał rekonstrukcji stanu prawnego, który w procesie subsumcji zawsze stanowi element hipotetyczny. Stan prawny jest bowiem rekonstrukcją norm prawnych, ustalających wzorzec powinnego zachowania dla hipotetycznych okoliczności, wskazanych w hipotezach tychże norm (por. klasyczne ujęcie zagadnienia norm prawnych w: H. Kelsen, Podstawowe zagadnienia nauki prawa państwowego, t. I, Wilno 1935, s. 317 i n., a współcześnie - utrwalone stanowisko w nauce prawa – zob. np. w: J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 73; T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2012, 82-85). Wbrew twierdzeniu Skarżącej spółki, WSA w Warszawie precyzyjnie oddzielił od siebie ustalone i wyczerpująco przeanalizowane elementy stanu faktycznego, od rekonstrukcji stanu prawnego, w którym znajdują się uprawnienia i obowiązki Spółki jako komplementariusza spółki komandytowej. Wskazał przy tym na szczególne okoliczności, które spowodowały, że wypłacona Spółce komandytowej kwota, konwencjonalnie nazwana zaliczką, w rzeczywistości miała cechę trwałości i definitywności. Zdecydowały o tym bowiem istniejące powiązania organizacyjne oraz ich prawne konsekwencje istniejące pomiędzy Skarżącą spółką a Spółką komandytową. W efekcie kolejnych umów przeniesienia roszczeń z umowy przedwstępnej, uprawnienia z niej wynikające znalazły się w posiadaniu Skarżącej spółki, której termin realizacji ulegał ciągłemu przesuwaniu. W konsekwencji należało uznać, że zawarcie umowy przedwstępnej przez Spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest Skarżąca spółka było czynnością pozorną, którą należałoby ocenić jako zmierzającą do obejścia prawa, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ – skoro uprawnienia z ww. umowy wróciły do Skarżącej spółki - w rzeczywistości doszło do zawarcia umowy sprzedaży, zaś uiszczona kwota stanowi jej cenę, a tym samym stała się przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, gdyby Skarżąca w ww. okolicznościach dążyła bowiem do realizacji roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa nie uchylałaby się od zawarcia umowy przyrzeczonej, Skarżąca nabyłaby za około 50.000.000 zł prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wcześniej wniosła do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego. Takie postępowanie Skarżącej spółki, a właściwie osób działających w jej imieniu, nosiłoby znamiona działania na jej szkodę (art. 585 § 1 k.s.h.). Gdyby natomiast Skarżąca dążyła do realizacji roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa uchylałaby się od przeniesienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego obu nieruchomości, to Skarżąca mogłaby dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpić od umowy i żądać od Spółki komandytowej zwrotu nie tylko zaliczki, ale i zapłaty kary umownej w wysokości 6.050.000 zł. Takie zaś działanie Skarżącej naruszyłoby ciążący na niej obowiązek lojalności jako wspólnika spółki komandytowej. Obowiązek ten jest implikowany konstrukcją spółki jawnej jako spółki osobowej (art. 56 § 1 k.s.h.). Powyższa rekonstrukcja stanu prawnego, w którym znajduje się Spółka skarżąca, została nie tylko prawidłowo przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, ale także wskazuje na doniosły argument prawny przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia WSA w Warszawie. W świetle art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), w którym wyrażono zasadę legalizmu, organy podatkowe w procesie stosowania prawa, działając na podstawie i w granicach prawa, nie mogą ignorować wykreowanego przez podatników stanu prawnego, którego jedynym następstwem mogą być zachowania niezgodne z prawe. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, kolejne czynności prawne składające się na stan faktyczny sprawy wykreowały stan prawny swoistego zawieszenia, w którym Skarżąca (względnie jej zarząd) znalazła się pomiędzy potencjalnym uchybieniem normie zawartej w art. 56 § 1 k.s.h. lub w art. 585 § 1 tej ustawy. Taki stan prawny nie może być sanowany przez akty stosowania prawa organów podatkowych, bowiem zachowanie Skarżącej nosi znamiona zachowania in fraudem legis. Tym samym kierowanie się wartością praworządności, która jest zabezpieczona w porządku prawnym przez art. 7 Konstytucji RP, wymaga w rozpoznawanej sprawie takiego zastosowania norm prawa podatkowego, aby Spółka skarżąca nie mogła osiągnąć korzyści z wykreowanego stanu prawnego. W jego bowiem świetle niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że przychód z otrzymanych zaliczek nie miał charakteru przysporzenia definitywnego. 6.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty są chybione, bowiem WSA w Warszawie nie oparł swojego rozstrzygnięcia na "hipotetycznym stanie faktycznym", lecz prawidłowo zrekonstruował stan prawny Skarżącej, który w zestawieniu z zasadą legalizmu prowadzi do konkluzji przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Słusznie zatem ustalone zostało Skarżącej z uwzględnieniem tej podstawy prawnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.