I OSK 1624/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Adamiak, Sędzia NSA Jan Paweł Tarno (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Borowiec, Protokolant st. sekretarz sądowy Kamil Wertyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II SA/Sz 312/11 w sprawie ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] wydane w przedmiocie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu, w części odmawiającej przyznania zwrotu wydatków związanych z dozorem pojazdu i oddalił skargę w pozostałej części. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wnioskiem z 6.05.2009 r. B. C., prowadzący w latach 2002- 2006 parking strzeżony przy ul. [...] w Goleniowie, wystąpił o przyznanie wynagrodzenia za dozór pojazdów samochodowych za okres od 1.07.2002 r. do dnia odebrania pojazdów z parkingu strzeżonego, za pojazdy wymienione w zestawieniu w łącznej kwocie 337.932,00 zł. Postanowieniem z 7.09.2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie, na podstawie art. 17 § 1 i art. 102 § 2 i § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub u.p.e.a., oraz § 3 pkt 1 lit. c i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449) przyznał skarżącemu zwrot wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór wymienionych pojazdów w kwocie 28.872,96 zł oraz odmówił wypłaty zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór ww. pojazdów w żądanej kwocie 314.059,04 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec nieokreślenia przez ustawodawcę kryteriów ustalenia kosztów przechowywania ruchomości w przepisach ustawy, należało w tym przypadku rozważyć sprawę w oparciu o art. 836 i następne Kodeksu cywilnego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wysokość zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór nie wynikała z umowy, należało przyjąć, że skarżącemu powinno się należeć wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte. Przy przyznawaniu zaś wynagrodzenia za sprawowany dozór należało uwzględnić wszystkie elementy określone przepisami Kodeksu cywilnego oraz ustawy, dotyczące sposobu przechowywania rzeczy, uwzględniając charakter prowadzonej przez przechowawcę działalności, sposób przechowywania rzeczy oraz zakres obowiązków i stopień staranności przechowawcy. Biorąc pod uwagę powyższe elementy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie nie uwzględnił żądania B. C. z tytułu kosztów poniesionych na energię elektryczną, podatek od nieruchomości oraz opłat za ochronę pracowników Parkingu Strzeżonego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ ustalił, że skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2000-2006, w bazie bilingowej [...] S.A. nie ma danych na temat zużycia i płatności z tytułu energii elektrycznej pobieranej do lokalu przy ul. [...] w Goleniowie, w bazie ZUS skarżący figuruje tylko jako osoba fizyczna otrzymująca świadczenie emerytalne. Organ stwierdził, że skarżący swoje uprawnienie do wynagrodzenia za sprawowany dozór oraz za parkowanie pojazdów wykorzystał składając odpowiednie faktury VAT, które Urząd Skarbowy w terminie opłacił. Tym samym, w ocenie organu, żądanie skarżącego zostało w całości wypełnione i brak jest przesłanek warunkujących zapłatę dodatkowego wynagrodzenia za sprawowany dozór oraz koszty parkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie B. C. zaskarżył część rozstrzygnięcia, w której odmówiono mu przyznania wynagrodzenia za dozór i zwrotu wydatków ponad kwotę 23.872,96 zł. Jednocześnie wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zgłoszonemu żądaniu, tj. 6 zł za dobę przechowywania jednego pojazdu, ewentualnie uchylenie kwestionowanego postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].01.2010 r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz orzekł o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia za dozór wymienionych pojazdów w wysokości 66.652,41 zł brutto oraz o odmowie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Wydanie rozstrzygnięcia organ poprzedził postępowaniem dowodowym mającym na celu ustalenie jaka część z żądanej kwoty 6 zł netto za 1 dobę dozoru nad jednym pojazdem stanowi zwrot koniecznych wydatków, jak w poszczególnych latach sprawowania dozoru nad pojazdami kształtował się procent narzutu, czy kwoty podane w piśmie z 25.05.2009 r. wskazujące poniesione wydatki są kwotami brutto czy netto, czy w okresie którego dotyczy wniosek, na parkingu przechowywane były również inne pojazdy oraz czy prowadzenie parkingu strzeżonego było jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w tym okresie. W odpowiedzi na powyższe skarżący wskazał, że we wniosku żądał jedynie przyznania wynagrodzenia za dozór konkretnych pojazdów i niezrozumiałe jest dla niego wskazanie, jaka część żądanej przez niego kwoty 6 zł netto stanowi zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem, a jaka wynagrodzenie za dozór. Odnośnie podania wysokości narzutu, również nie udzielił konkretnej odpowiedzi, natomiast wyjaśnił, że kwoty podane w piśmie z 25 maja 2009 r. oddają rzeczywistą wysokość ponoszonych przez niego wydatków oraz, że prowadzenie parkingu było jedyną działalnością gospodarczą jaką prowadził w latach 2002-2006, jak również, że w okresie tym poza pojazdami umieszczanymi przez Policję, inne pojazdy przechowywane były na parkingu incydentalnie. Oświadczył, że żądana przez niego stawka 6 zł netto nie różniła się od stawek opłat ustalanych w aktach prawa miejscowego podkreślając, iż w żadnej z uchwał nie przyjęto stawki niższej niż 6 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że mając na uwadze brzmienie przepisu art. 102 § 2 ustawy, należy oddzielnie traktować należności z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, mają one bowiem swoje źródło w różnych działaniach dozorcy. Dozorca może zatem żądać przyznania mu tylko jednego z tych składników. Mając jednakże na uwadze art. 102 § 4 ustawy postanowienie dotyczące konkretnego pojazdu w tej sprawie może być wydane tylko jedno. Zatem w sytuacji, gdy żądanie dozorcy obejmuje tylko jeden z wymienionych składników, postanowienie organu egzekucyjnego winno obejmować oba składniki z tym, że w stosunku do składnika nieobjętego żądaniem organ orzekający w sprawie winien odmówić jego przyznania. Podkreślił również, że zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru dotyczy poniesionych przez dozorcę faktycznych wydatków na wszelkie działania i usługi mające związek z dozorowanym pojazdem. Wydatki te muszą dotyczyć wyłącznie dozoru pojazdu będącego przedmiotem postępowania, a nie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem parkingu. Z kolei wynagrodzenie za dozór stanowić będzie zysk dozorcy, czyli różnicę między przychodem z danej działalności, a kosztami uzyskania tego przychodu. Z przepisu art. 102 § 2 ustawy wynika, że dozorca nie tylko powinien wskazać konkretne konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale też musi przedstawić w jaki sposób kwoty te zostały obliczone. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zażalenia organ wskazał, że uchwalane przez radę powiatu na podstawie ustawowej dyspozycji z art. 130a ust. 6 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), stawki opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi obejmują zarówno zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, jak też wynagrodzenia za dozór. Brak jest w związku z tym podstaw do zastosowania stawek z uchwał jednostek samorządu terytorialnego obejmujących łącznie zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór dla przyznania samego wynagrodzenia. Uchwały te nie wskazują, jaki winien być stosunek zwrotu wydatków do wynagrodzenia. Stawki te odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczanych na parkingach w trybie przewidzianym w art. 130a Prawa o ruchu drogowym i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu, z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 130a ust. 10 tej ustawy. Odnośnie wysokości wynagrodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawa nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, natomiast – w ocenie organu – ustalając wynagrodzenie należy wziąć pod uwagę konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, w ten sposób, że wynagrodzenie to powinno być proporcjonalne do poniesionych wydatków, czyli powinno być określone w postaci przedstawionej procentowo marży wyrażającej nadwyżkę przychodów uzyskanych z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności ponad bezpośrednie koszty jej uzyskania. Nadto przy ustalaniu jego wysokości należy posiłkować się – na co wskazał, między innymi, NSA w wyroku z 6 sierpnia 2009 r., I OSK 1107/08 – art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy, należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Stawki stosowane przez wojewodę i organy samorządu terytorialnego, na które powołuje się dozorca, obejmują oba składniki należności za dozór oraz nie wiążą one w żaden sposób organu przyznającego te należności. Nadto brak jest uzasadnionych powodów, dla których za sprawowanie dozoru nad tymi samymi pojazdami należy przyjmować różne stawki wynagrodzenia, skoro skarżący nie dowiódł, że w różnych okresach tego dozoru ponosił np. zwiększone ryzyko związane z przechowywaniem pojazdów bądź wyższe koszty ich dozorowania. Powodem takim nie może być też fakt zadłużenia skarżącego z tytułu dzierżawy placu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ustalenia stawki wynagrodzenia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przyjął następujące założenia: – skarżący prowadząc działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, ukierunkowaną na osiąganie dochodów, w związku z dozorowaniem pojazdów wystawił faktury; nr 02/06/04 z 2 czerwca 2004 r., nr F0001/2007 z 8 maja 2007 r., nr F0002/2007 z 8 maja 2007 r., 1/2007 z 6 sierpnia 2007 r.; – poza pierwszą z wymienionych faktur dot. dwóch pojazdów gdzie przyjęto stawkę 3,66 zł brutto (3 zł netto), w przypadku pozostałych 34 pojazdów skarżący przyjął stawkę w wysokości 4,88 zł brutto (4,00 zł netto) za jeden dzień sprawowania dozoru nad jednym pojazdem; zatem w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że powyższa stawka musiała obejmować zarówno wynagrodzenie za dozór jak i zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, bowiem skarżący prowadził działalność o charakterze zarobkowym; – kwoty niezbędnych wydatków ponoszonych przez skarżącego w całym okresie sprawowania dozoru były porównywalne; – wydatki związane z dozorem 36 pojazdów objętych postępowaniem wynosiły ok. 50 tys. zł rocznie, zatem w odniesieniu do jednego pojazdu konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru za 1 dzień parkowania kształtowały się następująco: 49.800 zł (365 dni) 36 pojazdów = 3,79 zł, natomiast wynagrodzenie 4,88 zł – 3,79 zł = 1,09 zł. Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że skarżący poza odwołaniem się do stawek wynikających z uchwał rad powiatu nie mających zastosowania do pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa, nie wskazał uzasadnionych podstaw, na których oparł wyliczenie żądanej stawki. Nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów, które uzasadniałyby różnice w przyjętych stawkach. Wynagrodzenie za dozór winno być określone w oparciu o dotychczas stosowaną przez skarżącego stawkę 4,88 zł pomniejszoną o przypadające na jeden pojazd niezbędne wydatki związane ze sprawowaniem dozoru, które skarżący wskazał w piśmie z 25.05.2009 r. Ostatecznie organ ustalił przysługujące wynagrodzenie w wysokości 66.652,41 zł, tj. 1,09 zł x 61 149 = 66.652,41 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, B. C. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Ustalenie przez organ stawki w wysokości 1,09 zł za dobę pilnowania pojazdu jest oderwane od realiów życia społeczno-gospodarczego, do którego przyczynił się brak zrozumienia istoty działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego skarżący przytoczył wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., I OSK 1214/08, w którym zaaprobowano wynagrodzenie w wysokości 10 zł brutto za dzień dozoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., II SA/Sz 205/10 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] stycznia 2010 r., nr [...], uznając, że wydane zostało w sposób niezgodny z prawem. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie prawidłowo stwierdził, że mając na uwadze treść przepisu art. 102 ustawy dozorca może żądać przyznania na jego rzecz tylko jednego z wymienionych w nim składników (tak jak w rozpatrywanej sprawie, wyłącznie wynagrodzenia za dozór). Wadliwie jednak przyjął, że z uwagi na fakt, iż w art. 102 § 4 ustawy mowa jest o postanowieniu organu egzekucyjnego w sprawie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, w sytuacji, kiedy żądanie dozorcy obejmuje tylko jeden z ww. składników, postanowienie organu egzekucyjnego powinno obejmować oba składniki z tym, że w stosunku do składnika nieobjętego żądaniem, organ orzekający winien odmówić jego przyznania. Taka interpretacja art. 102 § 4 ustawy, w ocenie Sądu, nie jest właściwa. Jak wynika z okoliczności sprawy, skarżący wnioskiem z 6.5.2009 r. wystąpił o przyznanie wynagrodzenia za dozór wymienionych w tym piśmie pojazdów. Wydając zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia za zwrot poniesionych wydatków organ II instancji wydał w tym zakresie merytoryczne rozstrzygnięcie pomimo braku wiedzy skarżącego co do prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Odmowa przyznania świadczenia może bowiem nastąpić wyłącznie na skutek nie ziszczenia się lub niewypełnienia przez wnioskodawcę określonych przesłanek materialnoprawnych. Brak wniosku o zwrot poniesionych wydatków czynił natomiast rozpoznanie sprawy w tym zakresie bezprzedmiotowym. Jeżeli natomiast organ z urzędu uczynił kwestię zwrotu wydatków przedmiotem rozpoznania, to w toku prowadzonego postępowania powinien, stosownie do treści art. 61 § 2 k.p.a., w związku z art. 18 ustawy, uzyskać na to zgodę strony. Skoro jednak organ o taką zgodę nie występował, to w związku z art. 102 ustawy, postępowanie w przedmiocie zwrotu poniesionych wydatków podlegało w tym zakresie umorzeniu, jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do wysokości wynagrodzenia przyznanego B. C. z tytułu wykonywanego dozoru Sąd stwierdził, że organ II instancji zbyt pobieżnie dokonał analizy wniosku skarżącego przyjmując, że faktury wskazujące na stawkę 4,88 zł brutto obejmują jednocześnie kwotę wynagrodzenia i poniesionych wydatków, wywodząc to z zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Obliczona na podstawie powyższego założenia stawka należnego wynagrodzenia w wysokości 1,09 zł brutto pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności ze stawką wynagrodzenia w wymiarze 6,00 złotych netto, której wypłaty domagał się skarżący. Nie bez znaczenia pozostaje także wysokość wynagrodzenia za dozór przyjęta przez organ I instancji w innej sprawie, a która także była przedmiotem rozpoznania przez organ II instancji. Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wskazał, że wydając zaskarżone postanowienie nie był związany treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z [...] maja 2009 r., nr [...], ustalającego wynagrodzenie za dozór według stawki 6,00 złotych netto za jedną dobę. Niemniej jednak, skarżący, składając tożsamy, jak we wcześniejszej sprawie wniosek, opiewający na tożsamą kwotę i rozpatrzony z uwzględnieniem wytycznych organu II instancji na jego korzyść, miał prawo oczekiwać, zgodnie ze sformułowanymi w art. 8 k.p.a. zasadami pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, przyjęcia podobnych kryteriów i stawek w odniesieniu do innych pojazdów poddanych jego dozorowi. W przypadku więc odstąpienia od wysokości stawek wcześniej stosowanych organ powinien, tak jak wskazał na to skarżący odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., I OSK 1214/08, zastosować metodę porównawczą. Udzielając wskazówek organowi ponownie rozstrzygającemu sprawę Sąd wskazał, że rzeczą organu orzekającego powinno być uwzględnienie przedstawionych zapatrywań prawnych co do wykładni art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 102 ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, co składało się na wskazaną przez skarżącego w przedłożonych fakturach kwotę 4,88 zł, a w razie braku ustaleń w tym przedmiocie lub wskazania, że kwota ta obejmowała wyłącznie koszt wynagrodzenia, dokonać ustalenia stawki wynagrodzenia w oparciu o metodę porównawczą, z uwzględnieniem wskazanych kwot kosztów poniesionych wydatków. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny, zwany dalej "NSA", wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. I OSK 1891/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż został naruszony przepis art. 102 ustawy oraz art. 61 § 2 k.p.a. Bezsporne jest bowiem, iż przyznanie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór następuje na żądanie dozorcy. To dozorca jest dysponentem swojego roszczenia i od niego zależy czy wystąpi ze stosownym żądaniem. Ponieważ ustawa nie reguluje kwestii wszczęcia postępowania w przypadku zgłoszenia żądania przez dozorcę w trybie art. 102, to mają tu odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. (art. 18 ustawy). W niniejszej sprawie zostało zgłoszone żądanie jedynie o przyznanie wynagrodzenia za dozór pojazdów, a więc w tym zakresie zostało wszczęte stosowne postępowanie. Natomiast jeżeli organ uznał, że z uwagi na szczególnie ważny interes strony należy wszcząć z urzędu postępowanie również w sprawie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, to stosownie do art. 61 § 2 k.p.a., powinien uzyskać na to zgodę skarżącego, a w razie jej nieuzyskania umorzyć postępowanie. W niniejszej sprawie organ takiej zgody nie uzyskał, a co za tym idzie nie był władny rozstrzygać kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem merytorycznie, ale umorzyć postępowanie w tym zakresie. Nie uznano za zasadny zarzutu przekroczenia granic sprawy, bowiem Sąd I instancji rozstrzygał w sprawie, w której zostało wydane zaskarżone postanowienie. Sąd powołał się na postanowienie wydane w innej sprawie jako na dowód z dokumentu, a przy tym odniósł się do wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Jednakże w tym zakresie Sąd naruszył przepisy postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, iż orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie w aktach sprawy brak jest dokumentów, na których m.in. oparto wyrok. Jeżeli więc Sąd I instancji uznał, iż niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie jest przeprowadzenie dowodu z przedmiotowego postępowania zakończonego postanowieniem z [...].05.2009 r. to powinien to przeprowadzić stosownie do art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., zwłaszcza, że dysponował jedynie odpisem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z [...].05.2009 r. dołączonym do skargi, natomiast nie dysponował postanowieniem wydanym w tym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...].09.2008 r., a więc nie dysponował stanowiskiem organu co do sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia za dozór. Kwestie te mają znaczenie bowiem Sąd w dużej mierze oparł swoje rozstrzygnięcie co do prawidłowości ustalenia wynagrodzenia za dozór, również w niniejszej sprawie, właściwie na wyniku postępowania w powyższej sprawie. Przy czym Sąd I instancji jednocześnie przyjął, iż ustalona kwota stanowi wynagrodzenie za dozór i nie obejmuje zwrotu kosztów związanych z dozorem, chociaż z uzasadnienia postanowienia z [...].05.2009 r. nie wynika to jednoznacznie. Wprawdzie organ odnosi się do wynagrodzenia za dozór, ale jednocześnie (przedostatni akapit postanowienia) do poniesionych kosztów. Ponadto postępowanie w tej sprawie zakończyło się orzeczeniem organu I instancji, które wobec niezaskarżenia stało się ostateczne. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje określone skutki. Jednocześnie nie może ono przesądzać o prawidłowości postanowienia zapadłego w niniejszej sprawie. Nie sprzeciwia się temu art. 8 k.p.a. W niniejszej bowiem sprawie organ zobligowany był rozstrzygać kwestie wynagrodzenia za dozór pojazdów biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na to wynagrodzenie. Jednym z takich elementów jest liczba pojazdów podlegających jednoczesnemu dozorowi. I tak np. przy jednym pojeździe skarżący uzyskał wynagrodzenie dzienne w wysokości 6,00 zł, ale przy 36 pojazdach żądając 6,00 zł dziennie za dozór każdego samochodu wynagrodzenie dziennie wnosiłoby 216,00 zł zwłaszcza, że żądanie skarżącego dotyczy jedynie wynagrodzenia za dozór i nie obejmuje zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Do ustalenia wysokości wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, niezbędne jest wykazanie przez dozorcę konkretnych koniecznych kosztów poniesionych na dozór danego pojazdu i wskazanie jak te koszty zostały obliczone. Natomiast art. 102 ustawy nie wskazuje kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, ale przy jego określaniu należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy, czas przechowywania, właściwość i wartość rzeczy przechowywanej, warunki sprawowania pieczy i jak to już wskazano wyżej, liczbę dozorowanych jednocześnie pojazdów. Można, stosując posiłkowo art. 836 k.c. odnoszący się do umowy przechowania, brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. W niniejszej sprawie nie będą pomocne stawki opłat za parkowanie przyjęte w uchwałach jednostek samorządu terytorialnego, bowiem opłaty te obejmują łącznie nie tylko wynagrodzenie, ale także wydatki związane z parkowaniem. W związku z tym, w tym wypadku do ustalenia wynagrodzenia za dozór nie jest przydatna metoda porównawcza. NSA stwierdził także, iż dozorca żądając określonej stawki wynagrodzenia za dozór, zobligowany jest wskazać jakimi kryteriami kierował się przy jej określaniu. Z akt sprawy wynika, że B. C. uzasadniając wysokość żądanego wynagrodzenia powołuje się właśnie na stosowne uchwały jednostek samorządu terytorialnego, zaś z protokołu przesłuchania strony wynika, że do wynagrodzenia wlicza również koszty zaległego czynszu dzierżawnego. Ponadto powołuje się na "zarządzenie Wojewody Zachodniopomorskiego oraz Starosty", ale w stawkach tam określonych również zawarte są koszty dozoru, a nie jedynie wynagrodzenie. Nie bez znaczenia jest również, że skarżący miał już przyznane określone kwoty za dozór pojazdów, zgodne ze stawkami podanymi przez skarżącego (np. 3 zł, 4 zł netto), które to stawki, jak to wynika z przesłuchania skarżącego, zawierały również koszty związane z dozorem. W tej sytuacji organ nie mógł wydać swojego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę stawki przyjęte przez samorządy, wojewodę czy starostę, czy też uprzednio wypłacone już skarżącemu, bowiem w tych stawkach mieścił się również zwrot kosztów dozoru. W związku z tym organ przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe i przyjął również określoną metodę wyliczenia wynagrodzenia za dozór pojazdów opartą o relatywizację kosztów dozoru pojazdów i wynagrodzenie za ten dozór. Sąd I instancji nie odniósł się do samej metody zastosowanej przez organ, a ma to zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Ponownie wiec rozpatrując sprawę, Sąd winien dokonać oceny zastosowanej metody, przyjętych założeń i parametrów. W przypadku zaś uznania, iż przy jej przyjęciu i zastosowaniu doszło do naruszenia prawa – winien wskazać prawidłową metodę ustalenia wynagrodzenia za dozór pojazdów. Rozpoznając ponownie skargę B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...].01.2010 r. pod kątem kryterium legalności oraz będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. W świetle art.102 § 2 ustawy przyznanie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór następuje na żądanie dozorcy. To dozorca jest dysponentem swojego roszczenia i od niego zależy czy wystąpi ze stosownym żądaniem. Przy czym wbrew twierdzeniom organu dozorca może żądać przyznania zarówno zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozór, ale także tylko przyznania wynagrodzenia bądź zwrotu wydatków związanych z dozorem. Ponieważ ustawa nie reguluje kwestii wszczęcia postępowania w przypadku zgłoszenia żądania przez dozorcę w trybie art. 102 to mają tu odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. W niniejszej sprawie zostało zgłoszone żądanie jedynie o przyznanie wynagrodzenia za dozór pojazdów, a więc w tym zakresie zostało wszczęte stosowne postępowanie. Natomiast jeżeli organ uznał, że z uwagi na szczególnie ważny interes strony należy wszcząć z urzędu postępowanie również w sprawie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, to stosownie do art. 61 § 2 k.p.a., powinien uzyskać na to zgodę skarżącego, a w razie jej nieuzyskania umorzyć postępowanie. W niniejszej sprawie organ takiej zgody nie uzyskał, a co za tym idzie nie był władny rozstrzygać kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem merytorycznie, ale umorzyć postępowanie w tym zakresie i dlatego też, Sąd stwierdzając naruszenie ww. przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnił w tym zakresie skargę i uchylił zaskarżone postanowienie w części, w jakiej orzeka o odmowie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. W pozostałej części Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Dyspozycja art. 102 § 2 ustawy nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących sposobu ustalenia wynagrodzenia. W niniejszej sprawie nie będą pomocne stawki opłat za parkowanie przyjęte w uchwałach jednostek samorządu terytorialnego czy zarządzeniach Wojewody Zachodniopomorskiego, bowiem opłaty te obejmują łącznie nie tylko wynagrodzenie, ale także wydatki związane z parkowaniem. Dozorca żądając określonej stawki wynagrodzenia za dozór, zobligowany jest wskazać jakimi kryteriami kierował się przy jej określaniu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że B. C. uzasadniając wysokość żądanego wynagrodzenia powołuje się właśnie na stosowne uchwały jednostek samorządu terytorialnego, zaś z protokołu przesłuchania strony wynika, że do wynagrodzenia wlicza również koszty zaległego czynszu dzierżawnego. Ponadto powołuje się na "zarządzenie Wojewody Zachodniopomorskiego oraz Starosty", ale w stawkach tam określonych również zawarte są koszty dozoru, a nie jedynie wynagrodzenie. Nie bez znaczenia jest również, że skarżący miał już przyznane określone kwoty za dozór pojazdów, zgodne ze stawkami podanymi przez niego (np. 3 zł, 4 zł netto), które to stawki, jak to wynika z przesłuchania skarżącego, zawierały również koszty związane z dozorem. Organ wywiązał się prawidłowo z zadania ustalenia wysokości wynagrodzenia za przechowywane pojazdy samochodowe, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że zachował obiektywizm i należycie ustalił istotne okoliczności w sprawie. Kwota wskazana przez organy (1,09 zł brutto za dobę) jako podstawa do ustalenia wynagrodzenia została wyliczona w sposób logiczny, przy wykorzystaniu wszystkich przedstawionych przez skarżącego danych, w tym przede wszystkim przedłożonych uprzednio faktur za parkowanie (w tym samym okresie) niektórych pojazdów. Dokonując takiej oceny Sąd wziął pod uwagę również to, że wartość przechowywanych pojazdów - porzuconych, najczęściej całkowicie zużytych i unieruchomionych, do których nikt nie rościł sobie pretensji - odpowiadała wartości złomu, a tym samym i ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanych pojazdów było znikome. Zgodnie z tezą z wyroku NSA z 16 lutego 1999 r., I SA/Wr 2390/97 (ONSA 2000/1/28), przy określaniu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 102 § 2 ustawy należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości, a także czas przechowywania pojazdu, który w tym przypadku był kilkuletni. Inaczej są bowiem kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, inaczej zaś przy stałych zleceniach, w dodatku świadczonych obok innych zleceń pochodzących od tego samego podmiotu. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną złożył B. C., wnosząc o jego uchylenie w zakresie pkt 1 w części odnośnie oddalenia pozostałej części skargi oraz pkt 2, zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa prawnego – według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącego w całkowitym zakresie od kosztów sądowych. Pełnomocnik organu powyższemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez brak dokonania według wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10) oceny zastosowanej przez organ administracji metody wyliczenia wynagrodzenia przysługującego dozorcy, przyjętych założeń i jej parametrów pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, w szczególności wskazanym art. 102 u.p.e.a według jego wykładni poczynionej we wskazanym orzeczeniu, 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. poprzez: - brak wydania wyroku na podstawie całości akt sprawy, pominięcie ich istotnych treści, brak oceny, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, czynienie przez Sąd własnych ustaleń nieznajdujących oparcia w aktach sprawy. 3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez: brak jednoznacznego wskazania stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd w sprawie, stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, ograniczenia uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego jedynie do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania, brak należytego odniesienia się do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze odnośnie ustalonego wynagrodzenia dozorcy oraz wyjaśnienia dlaczego miałyby być nieprawidłowe, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 7 oraz art. 8 k.p.a. poprzez oddalenie wniesionej skargi w części dotyczącej orzeczenia o przyznaniu dozorcy wynagrodzenia mimo braku ku temu podstaw ze względu na konieczność jej uwzględnienia ze względu na naruszenie przez organ administracji przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 7 oraz art. 8 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazanemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 102 § 2 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wyliczenie wynagrodzenia przysługującego skarżącemu jako dozorcy zawarte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10) dokonał wykładni, która wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż art. 102 u.p.e.a. nie wskazuje kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, ale przy jego określeniu należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy, czas przechowywania, właściwość i wartość rzeczy przechowywanej, warunki sprawowania pieczy oraz liczbę dozorowanych jednocześnie pojazdów. Stosując posiłkowo art. 836 k.c. odnoszący się do umowy przechowania można brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Wskazał ponadto, iż w niniejszej sprawie nie będą pomocne stawki opłat za parkowanie przyjęte w uchwałach jednostek samorządu terytorialnego bowiem opłaty te obejmują łącznie nie tylko wynagrodzenie ale także wydatki związane z parkowaniem, to samo stwierdził odnośnie stawek podanych przez skarżącego (np. 3 zł, 4 zł netto), które to stawki zawierały również koszty związane z dozorem. Organ przyjął metodę wyliczenia wynagrodzenia za dozór pojazdów opartą o relatywizację kosztów dozoru pojazdów i wynagrodzenie za ten dozór. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać oceny zastosowanej metody, przyjętych założeń i parametrów - w przypadku zaś uznania, iż przy przyjęciu i zastosowaniu przedmiotowej metody doszło do naruszenia prawa wskazać prawidłową metodę ustalenia wynagrodzenia za dozór pojazdów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zrealizował należycie wskazań udzielonych w przedmiotowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynionych bowiem w jego uzasadnieniu ustaleń w żadnej mierze nie można uznać za przeprowadzoną ocenę zastosowanej metody, przyjętych założeń i parametrów. Wskazał jedynie, iż organ wywiązał się prawidłowo z zadania ustalenia wysokości wynagrodzenia za przechowywane pojazdy samochodowe, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że zachował obiektywizm i należycie ustalił okoliczności w sprawie. Wskazana kwota wyliczona została w sposób logiczny przy wykorzystaniu faktur za parkowanie przedłożonych przez stronę. Nie odniósł się do założeń przyjętej metody i jej parametrów. Poczynił ocenę jedynie odnośnie końcowego wyniku wyliczenia przeprowadzonego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie odnosząc się do samej metodyki wyliczenia parametrów przyjętych za jego podstawę, w szczególności bazowej stawki 4,88 zł w zakresie możności jej przyjęcia co najmniej ze względu na zastrzeżenia poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym był związany. Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym dlaczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla uznania obiektywizmu organu - co wcale w przedmiotowej sprawie nie było jednoznaczne a świadczy o tym wyraźnie już sama treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] stycznia 2010 r. nr [...], w którym to wskazano, iż postanowieniem z [...] listopada 2009 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci badania stawek stosowanych przez innych przedsiębiorców prowadzących identyczną jak skarżący działalność w latach 2002-2006. Powyższe skarżący zakwestionował w złożonej do WSA w Szczecinie skardze z 3 lutego 2010 r. (s. 6), do czego Sąd się nie odniósł oraz protokołu z przesłuchania strony [...], w którym to skarżący wskazał, że stawka przyjęta w przedmiotowych fakturach była wynikiem dokonanej w drodze wyjątku na podstawie ustnego porozumienia z Komornikiem Skarbowym A. S. obniżki, dotyczyły one innych pojazdów i okresów niż związanych z niniejszym postępowaniem, na co skarżący wskazywał chociażby w znajdującej się w aktach sprawy skardze do WSA w Szczecinie z 3 lutego 2010 r. (s. 4), do czego Sąd się nie odniósł. Podkreślono również, iż NSA w wyroku z 25 stycznia 2011 r. wyraźnie wskazał, iż organ nie mógł oprzeć swojego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę stawki m.in. wypłacone już skarżącemu - czyli tym samym wykorzystać przedłożonych mu faktur. Sąd pierwszej instancji nie wskazał również zgodnie z jakimi zasadami logiki wyliczona została kwota wskazana jako podstawa do ustalenia wynagrodzenia, w ogóle nie wyjaśnił dlaczego dane wyliczenie uznał za przeprowadzone w sposób logiczny. Powyższe świadczy o tym, iż Sąd pierwszej instancji nie zrealizował wytycznych zamieszczonych w wyroku I OSK 1891/10, jako że twierdzenia poczynione w jego uzasadnieniu odnośnie zastosowanej przez organ metody wyliczenia wynagrodzenia skarżącemu nie mają charakteru wywodu stanowiącego uzasadnioną ocenę zastosowanej metody, przyjętych założeń i parametrów a jedynie arbitralną jej aprobatę. Stanowi to naruszenie art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 tej ustawy, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, aczkolwiek przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., a to na mocy art. 193 p.p.s.a., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym (podobnie NSA w wyroku z 19 grudnia 2008 r., II OSK 1659/07). Związanie to zaś powoduje, iż Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA. Wskazane nieprawidłowości w zakresie oceny metody wyliczenia wynagrodzenia przyjętej przez organ świadczą również o uchybieniu w przedmiotowej sprawie art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., według którego to Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd pierwszej instancji nie dopełnił tego obowiązku. Już w zażaleniu z 16 września 2009 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie skarżący wskazywał, iż tenże nie zbadał jakie stawki wynagrodzeń obowiązywały w okresie objętym wnioskiem o przyznanie wynagrodzenia za dozór. Znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci badania stawek stosowanych przez innych przedsiębiorców prowadzących identyczną jak strona działalność, co potwierdził również w postanowieniu z [...] stycznia 2010 r. nr [...] będącym przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowym. Powyższe skarżący zakwestionował w skardze z 3 lutego 2010 r. (str. 6). Ponadto treść protokołu z przesłuchania strony [...], wskazuje że skarżący oświadczył, że stawka przyjęta w przedmiotowych fakturach, w tym 4,88 zł przyjęta za podstawę wyliczeń czynionych w postanowieniu, którego dotyczy postępowanie była wynikiem dokonanej w drodze wyjątku na podstawie ustnego porozumienia z Komornikiem Skarbowym A. S. obniżki. Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie odniósł się zaś do tychże kwestii ani wskazanej wyżej treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Jest ona istotna z punktu widzenia oceny kompletności i prawidłowego zebrania przez organ administracyjny materiału dowodowego, bo art. 102 ustawy nie wskazuje kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, ale przy jego określeniu należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy, czas przechowywania, właściwość i wartość rzeczy przechowywanej, warunki sprawowania pieczy oraz liczbę dozorowanych jednocześnie pojazdów. Stosując posiłkowo art. 836 k.c. odnoszący się do umowy przechowania można brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. W przedmiotowej sprawie mimo składanych w tymże zakresie wniosków Skarżącego organ administracji takich danych nie uzyskał. Co więcej, organ administracyjny w zaskarżonym postanowieniu z [...] stycznia 2010 r. nr [...] wskazał, iż należne wynagrodzenie ustala posiłkując się wskazaniami art. 836 k.c. (s. 11 postanowienia). Wydając zaskarżone postanowienie w zakresie wynagrodzenia dozorcy Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zakresu obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszących przechowaniu, warunków sprawowania pieczy, wielkości składowanych przedmiotów oraz niezbędnej powierzchni do ich składowania (Wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 16 lutego 1999 r., I SA/Wr 2390/97). Zatem nie zebrał prawidłowo materiału dowodowego. Świadczy to, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wymaganej oceny materiału dowodowego, skoro nawet nie odniósł się należycie do zarzutów podniesionych w tej mierze przez skarżącego. W aktach sprawy nie znajduje potwierdzenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, iż wartość dozorowanych pojazdów odpowiada wartości złomu. W toku postępowania nie była wyceniana wartość tych pojazdów w okresie ich dozoru przez skarżącego. W toku postępowania administracyjnego nie kalkulowano też różnicy między stawkami przy usługach maksymalnie kilkudniowych a przy stałych zleceniach, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano nawet konkretnych stawek. Są to więc własne ustalenia Sądu nie znajdujące oparcia w aktach sprawy. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Powyższe związane jest również z naruszeniem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu przytoczonej uchwały wskazano, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dopuszcza się zatem możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego orzeczenia wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumpcji z wzorcem ustawowym. Dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyinego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie, będące przedmiotem niniejszej skargi w zakresie uzasadnienia zaskarżonej części rozstrzygnięcia jak i w ogólności nie spełnia przesłanek wymaganych dla uznania je za zgodne z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera ono stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ogranicza się jedynie do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji i sądami administracyjnymi i dokonania ocen prawnych. Brak jest w nim jednoznacznego wskazania stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze odnośnie ustalenia wynagrodzenia dozorcy, nie wyjaśnił dlaczego miałyby być nieprawidłowe, o czym świadczy już sama treść uzasadnienia a w szczególności zdanie przytoczone w dalszej części niniejszego pisma potwierdzające uchybienia przepisom art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Skarżący dochodził wynagrodzenia w stawce 6 zł za dobę dozoru jednego pojazdu w oparciu o stawki przyjęte przez organy samorządu terytorialnego. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż kwota wynagrodzenia ustalona przez organ - 1,09 zł za dobę jest prawidłowa, tym samym uznał wyliczenie organu oparte o przyjętą przezeń stawkę 4,88 zł za zasadne. W wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenie WSA w Szczecinie wskazano, że organ nie mógł oprzeć swojego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę stawki przyjęte przez samorząd, wojewodę czy starostę czy też uprzednio wypłacone już skarżącemu (a więc 4,88 zł), bowiem w tych stawkach mieścił się również zwrot kosztów dozoru. W związku z tym Sąd pierwszej instancji winien wskazać, dlaczego uznając za prawidłowe wyliczenie przeprowadzone przez organ administracji w oparciu o stawkę 4,88 zł mimo zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uznał, iż prawidłowe winno być analogiczne wyliczenie przeprowadzone w oparciu o stawki przyjęte przez organy samorządu, tym bardziej, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dopuszczalne jest pomocnicze posługiwanie się stawkami ustalanymi przez samorządy - w tym zakresie np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., I OSK 1795/06. Jeżeli nawet można byłoby uznać, że Sąd pierwszej instancji przyjął w sprawie określony stan faktyczny to jest to stan faktyczny, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to wskazał sam organ administracyjny w zaskarżonym postanowieniu z [...] stycznia 2010 r. nr [...] przy ustalaniu w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia na podstawie art. 102 u.p.e.a. należy posiłkować się art. 836 k.c., zgodnie z którym jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach, co tożsame jest z wykładnią art. 102 u.p.e.a. poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenie WSA w Szczecinie. Wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach możliwe jest biorąc pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie. Organ winien więc ustalić stan faktyczny i wydać rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy umożliwiający określenie wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach. Nie uwzględnił jednak stawek wynikających z przedkładanych przez skarżącego uchwał organów samorządów, na co pozwala orzecznictwo sądów administracyjnych. Odmówił przy tym przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci badania stawek przyjętych przez innych przedsiębiorców, czego nie przeprowadził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie wydając postanowienie w pierwszej instancji. Ustalając stan faktyczny oparł się jedynie na wyjątkowo obniżonych stawkach zastosowanych przez samego skarżącego w przedłożonych przez niego fakturach, które to w żadnym wypadku nie mogą stanowić o wynagrodzeniu przyjętym w danych stosunkach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zakresu obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszących przechowaniu, warunków sprawowania pieczy, wielkości składowanych przedmiotów oraz niezbędnej powierzchni do ich składowania. W rzeczywistości w ogóle nie ustalił stanu faktycznego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przyjęte jego podstawy prawne - nie ustalił bowiem wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach ani nawet pozostałych przesłanek wyżej wskazywanych na podstawie których można ustalać wynagrodzenie dozorcy. Podstawą do ustalenia takiego wynagrodzenia nie może być bowiem z całą pewnością jedynie okresowo przyjęta przez samego skarżącego stawka 4,88 zł. Naruszył zatem art. 77 § 1 k.p.a. nie zebrawszy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 78 § 1 k.p.a. nie uwzględniając żądania strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy - badania stawek przyjętych przez innych przedsiębiorców (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] listopada 2009 r.), a za tym również zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 7 i 8 k.p.a. Z akt sprawy wynika, że analogicznych naruszeń dopuścił się organ pierwszej instancji postępowania administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zaś bezkrytycznie oparł się na ustaleniach organu administracyjnego. W tym zakresie potwierdzony jest wskazany wyżej zarzut uchybienia art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., również poczynione wyżej wywody odnośnie jego naruszenia należy mieć na uwadze przy ocenie zaistnienia naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. Podniesione wyżej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. potwierdza zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, iż "zastrzeżenia skarżącego nie wydają się usprawiedliwione". Sąd powinien zarzuty te jednoznacznie ocenić jako zasadne bądź nie. Mając na uwadze podniesione powyżej uchybienia w zakresie przepisów postępowania zasadnym jest wskazanie na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. w przedmiotowej sprawie ze względu na przytoczone powyżej uchybienia organów administracji obu instancji w zakresie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia oderwanego od jego podstawy prawnej, w szczególności niezgodnego z dyspozycją przepisu art. 102 § 2 ustawy w zw. z art. 836 k.c. nie uwzględniającego wynagrodzenia przyjmowanego w danych stosunkach ani zakresu obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszących przechowaniu, warunków sprawowania pieczy, wielkości składowanych przedmiotów oraz niezbędnej powierzchni do ich składowania. W niniejszej sprawie zasadnym należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie wynagrodzenia przysługującego dozorcy oparty wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń dokonanych przez organ administracji. Przez brak jednoznacznego wskazania stanu faktycznego sprawy, błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej wynikającej z art. 102 § 2 u.p.e.a. wykładanemu tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA w Szczecinie z uwzględnieniem art. 836 k.c. Ustalone przez organ administracji w zaskarżonym postanowieniu wynagrodzenie należne skarżącemu w żadnej mierze nie odpowiada temu jakie byłoby ustalone w oparciu o normę wynikającą z art. 102 u.p.e.a. według jego przedstawionej wykładni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w szczególności, że organ administracji podziela w całości interpretację przepisów prawa zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie są trafne. Wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10), którą stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany był WSA w Szczecinie Można sprowadzić do następujących punktów: a) Art. 102 u.p.e.a. nie wskazuje kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, ale przy jego określaniu należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy, czas przechowywania, właściwość i wartość rzeczy przechowywanej, warunki sprawowania pieczy i jak to już wskazano wyżej, liczba dozorowanych jednocześnie pojazdów. Można, stosując posiłkowo art. 836 K.c. brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe jeżeli dysponujemy takimi danymi. b) Organ zobligowany był rozstrzygać kwestie wynagrodzenia za dozór pojazdów biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na to wynagrodzenie. Jednym z takich elementów jest liczba pojazdów podlegających jednoczesnemu dozorowi. I tak np. przy jednym pojeździe skarżący uzyskał wynagrodzenie dzienne w wysokości 6,00 zł, ale przy 36 pojazdach żądając 6,00 zł dziennie za dozór każdego samochodu wynagrodzenie dziennie wnosiłoby 216,00 zł. c) W niniejszej sprawie nie będą pomocne stawki opłat za parkowanie przyjęte w uchwałach jednostek samorządu terytorialnego, bowiem opłaty te obejmują nie tylko wynagrodzenie, ale także wydatki związane z parkowaniem, zatem w tym wypadku do ustalenia wynagrodzenia za dozór nie jest przydatna metoda porównawcza; d) Dozorca żądając określonej stawki wynagrodzenia za dozór zobligowany jest wskazać jakimi kryteriami kierował się przy jej określaniu; e) Ze względu na fakt, że skarżący uzasadniając wysokość żądanego wynagrodzenia powołuje się na stosowne uchwały jednostek samorządu terytorialnego oraz na "zarządzenie Wojewody Zachodniopomorskiego oraz Starosty", ale w stawkach tam określonych również zawarte są koszty dozoru, a nie jedynie wynagrodzenie, zaś z protokołu przesłuchania strony wynika, że do wynagrodzenia wlicza również koszty zaległego czynszu dzierżawnego, ponadto, skarżący miał już przyznane określone kwoty za dozór pojazdów, zgodne ze stawkami podanymi przez skarżącego (np. 3 zł, 4 zł netto), które to stawki zawierały również koszty związane z dozorem, organ nie mógł oprzeć swojego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę stawki przyjęte przez samorządy, wojewodę czy starostę, czy też uprzednio wypłacone już skarżącemu, bowiem w tych stawkach mieścił się również zwrot kosztów dozoru. f) Zatem organ musiał przeprowadzić postępowanie dowodowe i przyjąć określoną metodę wyliczenia wynagrodzenia za dozór pojazdów opartą o relatywizację kosztów dozoru pojazdów i wynagrodzenie za ten dozór. g) Skoro Sąd I instancji nie odniósł się do samej metody zastosowanej przez organ, to ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać oceny zastosowanej metody, przyjętych założeń i parametrów. W przypadku zaś uznania, iż przy jej przyjęciu i zastosowaniu doszło do naruszenia prawa – wskazać prawidłową metodę ustalenia wynagrodzenia za dozór pojazdów. Wynika z tego, że to na skarżącym ciążył ciężar wykazania przesłanek uzasadniających wysokość żądanego wynagrodzenia za dozór, a także, że podane przez niego kryteria nie mogły się ostać, ponieważ mieścił się w nich również zwrot kosztów dozoru. Sytuacja ta obligowała organy administracyjne do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii przy uwzględnieniu zakresu obowiązków dozorcy, czasu przechowywania, właściwości i wartości rzeczy przechowywanych, warunków sprawowania pieczy i liczby dozorowanych jednocześnie pojazdów. Zastosowaną przez organy metodę przyjętych założeń i parametrów miał ocenić Sąd I instancji wedle kryterium zgodności z prawem. WSA w Szczecinie dokonał takiej oceny (wywody zawarte w akapicie przedostatnim na s. 14 oraz akapicie umieszczonym na s. 14-15 uzasadnienia), zatem zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez brak dokonania według wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10) nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. ponieważ to właśnie z całości akt sprawy wynika, że argumenty i dowody przedstawione przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego nie mogły być wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy z powodów wyłuszczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10). Ponadto, Sąd I instancji przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji wskazał na okoliczności, które pozwalają przyjąć, że został on ustalony zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.). Zarzut czynienia przez Sąd własnych ustaleń nieznajdujących oparcia w aktach sprawy też jest bezzasadny, ponieważ takie fakty jak niska wartość przechowywanych pojazdów – odpowiadająca w zasadzie wartości złomu, co czyniło znikomym ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanych pojazdów, a także fakt, że inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, a inaczej zaś przy stałych zleceniach są faktami powszechnie znanymi i jako takie nie wymagają przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 7 oraz art. 8 k.p.a., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie wskazał stan faktyczny sprawy, odnosząc się przy tym należycie do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze odnośnie ustalonego wynagrodzenia dozorcy oraz wyjaśnienia dlaczego miałyby być nieprawidłowe. W tym zakresie wystarczające było odwołanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 25 stycznia 2011 r. (I OSK 1891/10), ponieważ tam właśnie przesądzono o bezzasadności zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze. W rezultacie Sąd pierwszej instancji miał prawo przyjąć stan faktyczny sprawy, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym i dokonał właściwej jego oceny ze względu na unormowania zawarte w art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 7 oraz art. 8 k.p.a. Nie mógł też się ostać zarzut naruszenia art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co prawda, autor skargi kasacyjnej pisze, że naruszenie tego przepisu nastąpiło przez niewłaściwe zastosowanie, lecz nie wskazuje, jaki przepis powinien zostać zastosowany w miejsce art. 102 § 2. Z kolei zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie stawianego WSA w Szczecinie zarzutu naruszenia tego przepisu sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi i oceną materiału dowodowego przez Sąd, a do wykazywania takich naruszeń nie może służyć ten przepis, bo jest przepisem prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę kasacyjną jedynie w przypadku, jeżeli nastąpiło przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też w orzecznictwie NSA panuje niekwestionowany pogląd, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1). Ewentualnie może być ona skuteczna, tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 – wyrok NSA z 6.07.2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68. I odwrotnie zresztą, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń – wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.