I SA/Sz 486/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Ra K w 2004 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D", której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie utwardzania dróg i ich profilowania, wykonywania przepustów, mineralizacji pasów przeciwpożarowych oraz innych robót ziemnych i budowlanych. Działalność ta opodatkowana była w formie karty podatkowej. Z dniem 22 lipca 2004 r. Podatniczka utraciła prawo do tej formy opodatkowania, w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży usług dla podmiotów nie będących osobami fizycznymi – o czym powiadomiła organ podatkowy pismem z 28 kwietnia 2005 r. Wobec tego Podatniczka w 2004 r. wybrała formę opodatkowania na zasadach ogólnych i zaprowadziła dla potrzeb podatku dochodowego podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dla potrzeb podatku od towarów i usług - ewidencję zakupu i kosztów VAT oraz ewidencję sprzedaży VAT. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, Ra K wykazała m.in.: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł - podatek należny [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu przeprowadził w firmie "D-" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a następnie, w związku z jej ustaleniami, postanowieniem z dnia 1 lutego 2006 r. wszczął wobec Ry K postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Po zakończonym postępowaniu, w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...], w której określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego organ I instancji dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wykazywanych kosztów dotyczących umowy z 1 września 2004r. na wartość 1[...]zł oraz rozliczonego w podsumowaniu księgi remanentu z dnia 31 grudnia 2004 r. o wartości [...]zł, jest nierzetelna i nie uznał jej w tym zakresie za dowód. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że Podatniczka: 1) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z umowy z dnia 1 września 2004 r. oraz 2) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. Organ podatkowy odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w jego ocenie, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wystawionych faktur, zawartych umów, sporządzonych kosztorysów, oświadczeń inwestorów, protokołów odbioru robót oraz zeznań świadków wykazał, że Podatniczka do wykonanych robót drogowych nie użyła gruzu budowlanego czy kamienia polnego, który według jej wyjaśnień nabyty został od An K na podstawie spornej umowy z dnia 1 września 2004 r. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu ww. działań, na poparcie swojego rozstrzygnięcia, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z umowy z 1 września 2004 r., powołał także wyrok Sądu Rejonowego w Wałczu II Wydział Karny z dnia 2 kwietnia 2009 r. wskazując, że wyrok ten potwierdza ustalenia dokonane przez organ, iż Ra K nie zakupiła od A Ka kruszywa do utwardzania dróg w wielkości 37.600 ton, a tym samym transakcja taka nie miała w rzeczywistości miejsca. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy prawomocnym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. Sądu Okręgowego w Koszalinie V Wydział Karny Odwoławczy, który uznał apelację Ry K za bezzasadną. Ponadto, w związku z uznaniem, iż transakcja wynikająca z umowy z 1 września 2004 r. nie miała w ogóle miejsca, oraz twierdzeniem Podatniczki, że gruz budowlany wymieniony w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2004 r. został nabyty na podstawie właśnie tej umowy, organ podatkowy I instancji przyjął, iż wartość remanentu końcowego wykazanego przez Podatniczkę w wysokości [...]00 zł nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy 2004, a zatem wynosi on 0. Organ podatkowy I instancji uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałe wydatki poniesione przez Rę K w wysokości 625.538,68 zł i wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...]r. nr [...] określił Rie K zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł, wg wyliczenia: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł - podatek należny [...]zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Ra K wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: - ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 w zw. z art. 199a oraz art. 203, art. 121, art. 187, art. 216 w zw. z art. 180 i 181, art. 209 § 2, art. 210 § 4 oraz - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 i art. 24 ust. 2. W uzasadnieniu odwołania Podatniczka podnosiła, że organ podatkowy pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego skierował sprawę do organów ścigania, naruszając tym samym przepis art. 209 § 1-2 O.p., bowiem nie zawiadomił strony o podjętych działaniach i nie doręczył stronie żadnego pisma inicjującego postępowanie w organach ścigania. Zdaniem Strony organ podatkowy powinien był w pierwszej kolejności postąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj.: "- przeprowadzić kontrolę i sporządzić stosowne protokoły, co uczyniono z poszanowaniem prawa, - przeprowadzić postępowanie podatkowe, co zupełnie zignorowano, - wydać decyzję wymiarową, co zignorowano, - umożliwić sądową kontrolą zgodności z prawem wydanej decyzji, co również zignorowano, - na ostatku, jeżeli zajdą przesłanki uruchomić tryb przewidziany w przepisach prawa karnego skarbowego". W ocenie Ry K organ podatkowy naruszył powyższe zasady, bowiem w pierwszej kolejności poddał ocenie karnej czynności związane ze sferą podatkową, nie wydając w tej sprawie stosownej decyzji, a dopiero po procesie karnym, w którym strona została skazana za rzekome przestępstwa, organ realizował swoje prawa wynikające z ordynacji podatkowej – czym naruszył prawa strony. W ten sposób doszło do obrazy prawa i przekreślenia realizacji zasady postępowania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zdaniem Podatniczki, organ podatkowy I instancji winien był zwrócić się do sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, a nie składać do prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa – czym naruszył art. 120 w zw. z art. 199a i art. 203 O.p. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji przyjęto bezkrytycznie wyrok sądu karnego, nie biorąc pod uwagę m.in. tego, że Strona do transportu spornego materiału owlanego miała do dyspozycji trzy samochody o ładowności po 20 ton i ciągnik z przyczepą o ładowności 10 ton. Poza tym "ani prokuratura, ani sąd nie dały odpowiedzi, skąd pochodziły materiały będące przedmiotem umowy, kto i skąd te materiały przewoził". W odwołaniu zarzucono też, iż organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego materiały ze sprawy karnej, nie wydając w tej sprawie stosownego postanowienia, czego wymaga przepis art. 216 O.p. Zdaniem Podatniczki, w sprawie zupełnie pominięto protokoły z przesłuchania świadków, m.in. pracowników Strony, protokoły z oględzin remontowanych przez nią dróg, protokoły z oględzin miejsca składowania materiałów, protokoły z przesłuchania inwestorów. Nie można też się zgodzić się z twierdzeniem, że brak zapłaty za nabyte materiały do owy dróg, skutkuje nieważnością samej umowy. W ocenie Podatniczki, biegły sądowy popełnił błąd, bowiem skoro ze spornej umowy wynika, że na stanie pozostało 11.850 ton gruzu, tj. 31,5% zakupu, w którym nie stwierdzono kamienia, to zostało wowane 25.750 ton kamienia, tj. 68,5%, czyli należało mówić o pochodzeniu 25.750 ton kamienia, a nie 37.667 ton. Z tego wynika, że o fikcyjności umowy nie można mówić na podstawie wątpliwości co do pierwotnego pochodzenia tylko niewielkiej części materiałów, których właścicielem przed zawarciem umowy był AK. W odwołaniu Strona opisała również szczegółowo, jakie prace i z użyciem jakich materiałów do owy dróg wykonała w poszczególnych inwestycjach – wykazując, iż materiały te zostały zakupione na podstawie ww. umowy z dnia 1 września 2004 r. Do odwołania Podatniczka dołączyła kopię opinii sporządzonej na zlecenie Komendy Powiatowej Policji, kopię faktury VAT nr 23/2004, protokół oględzin z dnia 4 listopada 2005 r., protokół z przesłuchania świadka A Ka z dnia 17 lutego 2006 r. oraz umowę dzierżawy nieruchomości z dnia 3 grudnia 1996 r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organ podatkowy kwoty [...]zł, zaliczonej przez Podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z zawartej pomiędzy nią a A Kem umowy z dnia 1 września 2004 r. na zakup kruszywa w postaci kamienia i gruzu. Z tego powodu w sprawie nie ma znaczenia ilość zużytego materiału wynikającego z tej umowy do owy dróg, ani cena za 1 tonę tego kruszywa oraz to, czy kwota z tej umowy została zapłacona – skoro ustalono, że do owy dróg nie wykorzystano w ogóle materiału wynikającego z tej umowy. W ocenie organu, umowa czy faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, a obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości ww. umowy. To podatnik ma wykazać, że zakwestionowane koszty poniósł faktycznie, przedstawiając stosowną dokumentację (umowy z kontrahentami, kosztorysy, dowody zapłaty, itp.), z której wynikałoby, że sporny gruz i kamienie zostały wykorzystane do wykonania zleconych robót. Podatnik nie może domagać się od organu podatkowego odtworzenia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy zeznań świadków czy oględzin, w sytuacji gdy sam nie gromadzi niezbędnych dowodów źródłowych, potwierdzających zużycie spornych materiałów do wykonanych prac. Potwierdzeniem faktu, iż Ra K nie poniosła wydatku w kwocie [...]zł na zakup kruszywa jest ww. wyrok Sądu Rejonowego w Wałczu z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II K 377/06 - podtrzymany wyrokiem Sądu Okręgowego z 4 listopada 2009 r. - z którego uzasadnienia wynika, że przedmiotowa umowa sprzedaży w rzeczywistości nie została zawarta, jak i wykonana. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że powyższy wyrok stanowił dla organu podatkowego jedynie jeden z dowodów potwierdzających fikcyjność spornej umowy sprzedaży kruszywa, bowiem organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe, które także potwierdziło fikcyjność tej umowy. Organ I instancji na podstawie wystawionych faktur, zawartych umów, sporządzonych kosztorysów, odbiorów robót, oświadczeń inwestorów oraz oświadczeń i zeznań świadków dokonał bowiem analizy robót wykonanych u kontrahentów przez Podatniczkę, z uwzględnieniem zużytych do tych robót materiałów. Wyniki tej analizy – obszernie opisane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, w odniesieniu do poszczególnych robót budowlanych wykonywanych przez Stronę – poprzez wykazane sprzeczności oświadczeń Podatniczki z zebranym materiałem dowodowym, a także nie przedstawienie przez nią stosownych dowodów, pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż w robotach tych nie był używany materiał wskazany w spornej umowie. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., podstawą do uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodu, są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować. Zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku – przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie. W tej kwestii organ powołał się na orzecznictwo sądowe. Organ podkreślił przy tym, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak i wykazanie, że transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Podatniczki do zaliczenia w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów wynikających z umowy z dnia 1 września 2004 r. zawartej z A Kem, bowiem wykazano, że zakwestionowana umowa nie dokumentowała transakcji sprzedaży. Wobec tego sporny wydatek w kwocie [...]zł, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie został przez Podatniczkę poniesiony – co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Z tego też powodu wartość remanentu końcowego nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy. Materiały ujęte przez Podatniczkę w tym remanencie nie mogą zatem zostać zaliczone do zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem brak jest jakiegokolwiek dowodu na ich zakup, czyli na poniesienie wydatku, co skutkuje tym, że nie mogą być one również rozliczone przy ustalaniu dochodu za rok 2004. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazywanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 191, art. 187 § 1 i art. 122). Organ wyjaśnił przy tym, że chociaż obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, iż podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. Przenosząc te uwagi na grunt przedmiotowej skargi organ stwierdził, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornej umowy, a Podatniczka skutecznie nie obaliła ustaleń organu - dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jedynym dokumentem potwierdzającym fakt nabycia przez Podatniczkę na podstawie tej umowy kruszywa w ilości 37.600 ton za cenę [...]zł, jest właśnie ta umowa. Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów, np. dowodów zapłaty czy faktur dokumentujących wykonanie usług przy wykorzystaniu spornego materiału, które potwierdzałyby faktyczne nabycie kruszywa w postaci gruzu, kamieni i betonu porozbiórkowego. Samym wyjaśnieniom Podatniczki organ II instancji nie dał wiary, bowiem nie zostały one potwierdzone żadnym innym dowodem. Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji przyjął, że Ra K nie wykorzystała do robót drogowych materiału wymienionego w spornej umowie, która - jak to orzekł sąd karny - była fikcyjna. Organ odwoławczy uznał też, iż nie naruszono w sprawie pozostałych wskazywanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 w zw. z art. 199a). Przepisy te nie zostały naruszone, gdyż to organy podatkowe są władne i zobowiązane do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy i w tym celu zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ dokonuje ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe są w pełni samodzielne i jako jedyne władne do dokonania takich ustaleń. Organy podatkowe określają jedynie na podstawie ustalonych w wyniku postępowania dowodowego okoliczności, czy w danej konkretnej sprawie powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości - zatem w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie pozwolił na stwierdzenie, że nie doszło do zakupu kruszywa w oparciu o umowę z dnia 1 września 2004 r. W sprawie nie naruszono również art. 203 O.p., bowiem organ podatkowy zmuszony był do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Wałczu, jednak nie mógł wszcząć procedur wynikających z tego przepisu, gdyż Prokuratura zajmowała się właśnie sporną umową z dnia 1 września 2004 r. - co zostało zakończone wyrokiem skazującym Rę K, w którym stwierdzono, że nie doszło do zawarcia spornej umowy, ani jej realizacji. Wobec tego, po otrzymaniu wyroku Sądu Okręgowego w Koszalinie V Wydział Karny Odwoławczy, w którym Sąd podtrzymał w całości orzeczenie o fikcyjności umowy z dnia 1 września 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. Zarzuty dotyczące zawieszenia tego postępowania nie zasługują także na uznanie – zdaniem organu odwoławczego - z tego względu, że Strona została pouczona w postanowieniu z 19 maja 2006 r. zawieszającym postępowanie podatkowe, iż przysługuje jej prawo wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia, z czego Podatniczka nie skorzystała, a zatem nie było to przedmiotem sporu. W ocenie organu odwoławczego, nie zostały też naruszone przepisy art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., bowiem organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób bardzo szczegółowy, czego potwierdzeniem jest zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w trakcie trwania postępowania karnego. Organ zgodził się z zarzutem odwołania, iż dokumenty te nie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem w trybie art. 216 O.p., jednak stwierdził, że Strona zapoznała się z nimi dwukrotnie, tj. 2 marca 2010 r. oraz 25 października 2010 r. Również organ odwoławczy umożliwił Podatniczce zapoznanie się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego jednak Strona nie skorzystała. Z tego powodu organ II instancji uznał, iż powyższe uchybienie nie rzutuje negatywnie na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 209 § 2 O.p., bowiem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek pisma, z którego wynikałoby, iż organ podatkowy I instancji zwraca się do innego organu o zajęcie stanowiska, zatem nie mógł o tym zawiadamiać Strony postępowania. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że wyrok sądu powszechnego nie wiąże organów podatkowych, a jedynie sąd administracyjny - skoro bowiem ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych (organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1534/07, publ. Lex 486222). Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Ra K zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości, jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 w zw. z art. 199a i art. 203, art. 121, art. 187, art. 216 w zw. z art. 180 i 181, art. 209 § 2, art. 210 § 4 oraz 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 i art. 24 ust. 2. Zarówno zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów i argumentacji podniesionej w odwołaniu. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 121 i art. 120 O.p., Skarżąca uważa, iż organ podatkowy nie uszanował jej praw wynikających z tej ustawy, a ponadto bez przeprowadzenia postępowania podatkowego skierował sprawę do organów ścigania, naruszając tym samym przepis art. 209 § 1-2 O.p., bowiem nie zawiadomił Strony o podjętych działaniach i nie doręczył jej żadnego pisma inicjującego postępowanie w organach ścigania. Ponownie Podatniczka podniosła, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności postąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj.: "przeprowadzić kontrolę i sporządzić stosowne protokoły - co uczyniono z poszanowaniem prawa; przeprowadzić postępowanie podatkowe - czego nie zrobiono; wydać decyzję wymiarową - czego nie zrobiono; umożliwić Skarżącej obronę swych racji przed organami odwoławczymi - czego nie zrobiono; umożliwić sądową kontrolę zgodności z prawem wydanej decyzji - czego nie zrobiono; na ostatku, jeżeli zajdą przesłanki uruchomić tryb przewidziany w przepisach prawa karnego skarbowego". Zdaniem Skarżącej, "organ podatkowy bez postępowania zakończonego decyzją wymiarową poddał ocenie karnej czynności związane ze sferą podatkową. Dopiero po procesie karnym, w którym skarżąca została skazana, organ podatkowy przystąpił do czynności, które powinien przeprowadzić w pierwszej kolejności, tj. prowadził postępowanie podatkowe, wydał decyzję i umożliwił zastosowanie trybu odwoławczego zgodnie z Ordynacją podatkową". Takie postępowanie, w ocenie Skarżącej, jest obrazą dla prawa i przekreśla realizację zasady postępowania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Organ podatkowy pierwszej instancji winien był zwrócić się do sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, a nie składać do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, bowiem przez takie działanie został naruszony przepis art. 120 w zw. z art. 199a i art. 203 O.p. Ponadto "w materiale dowodowym brakuje orzeczenia sądu o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego albo prawa, wydanego zanim organ podatkowy skierował sprawę na drogę postępowania karnego, jak również brakuje orzeczenia o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego, o które zabiegał organ podatkowy". W skardze zarzucono również, iż organ podatkowy "skupił się wyłącznie na gruzie, natomiast pominął kamień, który był wielokrotnie większą niż gruz częścią składową materiału będącego przedmiotem spornej umowy" z dnia 1 września 2004 r. Poza tym "ani prokuratura, ani sąd nie dały odpowiedzi, skąd pochodziły materiały będące przedmiotem umowy, kto i skąd oraz dokąd te materiały przewoził. Dały natomiast odpowiedź, że umowne kruszywo tworzył gruz budowlany, kamienie polne różnych frakcji itp. Zatem zagadnienie wstępne, określone przez Urząd nie zostało rozstrzygnięte w wymaganym zakresie". Zdaniem Skarżącej, "w opinii sporządzonej na zlecenie KP Policji przez biegłego sądowego [...], zawarty jest tylko jeden zapis dotyczący pochodzenia kamienia. Na pytanie czy rzeczywiście taka ilość kamienia polnego znajdowała się na działkach rolnych Aa K Biegły odpowiedział "obecnie nie jestem w stanie powiedzieć" innych dowodów w sprawie nie ma". W skardze został też powtórzony zarzut włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów ze sprawy karnej, bez wydania w tej kwestii stosownego postanowienia - czego wymaga przepis art. 216 O.p. Zdaniem Skarżącej z przedłożonych przez nią dokumentów i złożonych wyjaśnień wynika, że nabyła materiał budowlany, który był wykorzystywany do remontu i owy dróg, jeżeli natomiast organ podatkowy miał wątpliwość co do ilości zużycia materiału, to powinien był sam tę wielkość ustalić i uznać tę część za koszty uzyskania przychodów. Podatniczka stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym "bardzo precyzyjnie wykazała ile, jakiego i gdzie zużyła materiału ze spornej umowy". W ocenie Skarżącej, "organ odwoławczy nie uznał kosztu, pomimo że dowody i okoliczności wskazują na nabycie, posiadanie i wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej materiałów ze spornej umowy, a koszt spełnia wszelkie kryteria wyszczególnione przez organ odwoławczy, aby mógł być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów". Skarżąca uważa także, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 209 § 4 O.p., bowiem nie uzasadnił dlaczego wielu dowodom nie dał wiary, a dowodami świadczącymi o wykorzystaniu materiału do owy dróg i ich remontu są m.in.: protokoły z oględzin dróg przez nią remontowanych, protokoły z oględzin miejsca składowania materiałów, protokoły z przesłuchania świadków. Nie zgadza się też z organem odwoławczym, "że nie można uznać wbudowanych materiałów między innymi dlatego, iż nie są wyszczególnione na fakturach oraz, że na fakturze nie znajduje się nazwa, która by była satysfakcjonująca dla organów podatkowych". Organ podatkowy nie wziął także pod uwagę bardzo ważnego podczas ekonomicznej kalkulacji czynnika, jakim jest koszt transportu, dlatego też wyliczenia i analizy sporządzone przez organ podatkowy obarczone są błędem rachunkowym. Zdaniem Skarżącej, zawyżono ilość materiału o 9.917 ton, bowiem skoro ze spornej umowy pozostało zgodnie z remanentem 11.850 ton materiału, w którym nie stwierdzono kamienia (ponieważ został wbudowany), to ilość kamienia, którą musiał posiadać A K wynosi 25.750 ton a nie 35.667 ton, a co za tym idzie zawyżenie ilości kamienia i zaniżenie wielkości areału gruntów powoduje wypaczenie obrazu sprawy. Organ podatkowy zupełnie pominął element wbudowanych materiałów, jak również pominął zebrane w sprawie dowody, m.in. protokoły z przesłuchań świadków. W ocenie Skarżącej, wykorzystano bowiem jedynie te, które świadczyły na jej niekorzyść, jak również pominięto ilość gruzu zgromadzonego przez ojca Aa i W K. W dalszej części skargi Skarżąca obszernie wykazała, w odniesieniu do poszczególnych inwestycji, jakie prace wykonała i z użyciem jakich materiałów do owy dróg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Stwierdzić należy, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia fikcyjności umowy z dnia 1 września 2004., zawartej pomiędzy Skarżącą i A Kem ([...] Podatniczki). Z treści tej umowy wynika, że Skarżąca nabyła 37.600 ton kruszywa (do utwardzania dróg) za cenę [...]zł i taką kwotę wykazała ona w zeznaniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w roku 2004. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji zakwestionowano możliwość zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Niewątpliwie z przepisu tego wynika, iż zaliczenie poniesionych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od tego, czy takie wydatki rzeczywiście zaistniały (nie ma przy tym znaczenia, czy zostały już zapłacone, w całości lub w części). Nie mogą być bowiem zaliczone do takich kosztów wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nawet jeżeli podatnik przedkłada dowody mające potwierdzać ich poniesienie. Zasadniczą kwestią w takim wypadku jest prawidłowe ustalenie, czy dowody takie potwierdzają rzeczywisty wydatek (transakcję), czy też są dowodami nieprawdziwymi (dokumentami fikcyjnymi), a więc nie mogącymi potwierdzać rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości stwierdzenie organu odwoławczego, iż przedłożona przez skarżącą Podatniczkę ww. umowa z 1 września 2004 r. jest dokumentem fikcyjnym, nie potwierdzającym rzeczywistej transakcji. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". W związku z tym, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się prawomocny (od dnia 4 listopada 2009 r.) wyrok Sądu Rejonowego w Wałczu z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt IIK 377/06), skazujący Rę K za przestępstwo z art. 56 § 1 kks, polegające na tym, iż "w dniu 28 kwietnia 2005 r. w Wałczu, działając z zamiarem bezpośrednim, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez nią w roku podatkowym 2004 (PIT-36) podała nieprawdę co do wysokości poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu w ten sposób, że do kosztów tych wliczyła cenę zakupu od Aa K 37 600 ton kruszywa do utwardzania dróg gruntowych i poboczy w sytuacji, gdy kosztów tych nie poniosła, gdyż transakcja taka nie miała miejsca, przez co koszty uzyskania przychodu zawyżyła o kwotę [...]zł (...), czym uszczupliła należny podatek dochodowy (...)" – zatem w tym zakresie Sąd związany jest takimi ustaleniami. Z oczywistych, logicznych względów, ustaleniami takimi związane są również organy podatkowe, bowiem Sąd kontrolujący legalność wydanych przez nie decyzji, nie może stwierdzić naruszenia prawa w takich decyzjach, jeżeli przyjęte w nich ustalenia faktyczne są zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Nie mogąc więc podważać przytoczonych ustaleń wyroku skazującego (przy tym w sposób wszechstronny i przekonująco uzasadnionego) Sąd nie mógł uwzględnić wszelkich zarzutów Skarżącej, kwestionującej te ustalenia, bądź wykazujących, że opisywane w skardze roboty drogowe wykonywała przy użyciu materiałów pochodzących z ww. umowy, oraz na pozostałość w dniu 31.12.2004 r. (ujętą w remanencie końcowym) 11.850 ton kruszywa, które miałoby być nabyte na podstawie tej umowy. Zatem w tym zakresie Sąd nie mógł podważać ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie zasadnie – co przyznał organ odwoławczy - Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż włączył do akt postępowania podatkowego materiały ze sprawy karnej, bez wydania w tej kwestii stosownego postanowienia (czego wymaga przepis art. 216 O.p.), jednak uznać należy, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, także z tego powodu, iż Skarżąca zapoznawała się z tymi materiałami, znała ich treść (w szczególności – mającego zasadnicze znaczenie – treść wyroku sądu karnego), a na włączenie ich do akt sprawy podatkowej zezwala przepis art. 181 O.p. Nie można też podzielić zarzutu skargi, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 203 O.p., bowiem zawieszając postępowanie podatkowe z uwagi na toczące się postępowanie karne wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Wałczu nie wezwał Podatniczki do wystąpienia, ani sam nie wystąpił, do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, dotyczącego skuteczności spornej umowy z dnia 1 września 2004 r. W związku z tym należy stwierdzić, że organ podatkowy po powzięciu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa miał obowiązek powiadomienia o tym prokuratora, a wobec wszczęcia postępowania karnego, którego przedmiotem było w szczególności zbadanie prawdziwości omawianej umowy, byłoby nielogicznym i zbędnym równoczesne występowanie przez organ podatkowy (lub Stronę) do sądu powszechnego o zbadanie tej samej kwestii. Z powyższym problemem wiąże się też zarzut Skarżącej, iż z naruszeniem zasad postępowania podatkowego organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnie takiego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji, lecz zawiadamiając prokuratora, równocześnie zawiesił postępowanie, oczekując – zdaniem Skarżącej – niezasadnie na wynik postępowania karnego, a następnie wydając decyzję w oparciu jedynie o wyrok skazujący za "rzekome" przestępstwo. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie i doktrynie podnoszone są rozbieżne poglądy co do kolejności takich postępowań (podatkowego i karnego). Prezentowane są bowiem zarówno poglądy uznające, że w przypadku sprawy karnej mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania podatkowego w przypadku prowadzenia postępowania karnego przez prokuraturę, jak i poglądy przeciwne (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski w Komentarz ABC 2003 – komentarz do art. 201 O.p.). W artykule Podatki: obrót "podejrzanymi" towarami, W. Modzelewski wyraził pogląd, iż w tej kwestii "na zdrowy rozum przecież kolejność powinna być następująca: po wykryciu i skazaniu za przestępstwa gospodarcze, np. za wystawienie fałszywych dokumentów powinny być wszczęte postępowania podatkowe, bo wiadomo, że fałszywa faktura nie jest dowodem podatkowym" (Rzeczpospolita, C7, z 20.07.2011 r.). Nie przesądzając tej spornej kwestii, nie można zatem zasadnie zarzucić organowi podatkowemu, że zawieszając postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszył zasady postępowania podatkowego i to w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że także na podstawie materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy istniały podstawy do stwierdzenia, iż omawiana umowa na sprzedaż kruszywa była umową fikcyjną. W związku z tym nie jest też trafny zarzut skargi, iż organ podatkowy w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego, opierając swoje ustalenia wyłącznie na materiałach z postępowania karnego. Jedynie zatem na marginesie zauważyć należy, iż w postanowieniu z 19 maja 2006 r. zawieszającym postępowanie podatkowe Strona została pouczona o przysługującym jej prawie wniesienia zażalenia na to postanowienie, z czego jednak nie skorzystała, a zatem kwestia zawieszenia postępowania podatkowego nie była przedmiotem sporu. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym (w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p.), że wprawdzie obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, iż podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Dotyczy to w szczególności dowodów, które mają potwierdzać zasadność stanowiska podatnika, a zatem powinien je naprowadzać także we własnym interesie. Z tego też powodu również organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia takiej okoliczności, mającej istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy uznał, że zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornej umowy nie narusza prawa, bowiem Podatniczka skutecznie nie obaliła ustaleń organu - dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jedynym dokumentem potwierdzającym fakt nabycia przez Podatniczkę na podstawie tej umowy kruszywa w ilości 37.600 ton za cenę [...]zł, jest bowiem właśnie ta umowa. Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów, np. dowodów zapłaty, czy faktur dokumentujących wykonanie usług przy wykorzystaniu spornego materiału, które potwierdzałyby faktyczne nabycie kruszywa. Ustaleń takich nie mogły podważyć wyjaśnienia Podatniczki, nie potwierdzone żadnym innym przekonującym dowodem. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż ani sąd (karny) ani prokuratura nie ustaliły pochodzenia materiałów (kruszywa) używanych przez Podatniczkę przy wykonywaniu robót budowlanych, stwierdzić należy, że organy te, jak również organy podatkowe, nie były zobowiązane do dokonywania takich ustaleń. Jedynie w przypadku, gdyby prokurator powziął podejrzenie, że pochodziły one z przestępstwa (np. kradzieży, paserstwa itp.) powinien prowadzić czynności procesowe zmierzające do ustalenia okoliczności takich przestępstw, w tym np. źródła pochodzenia takich materiałów. Stwierdzenia te – w odniesieniu do postępowania podatkowego - wynikają z faktu, iż na podatniku spoczywa prawny obowiązek poprawnego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, co dotyczy w szczególności ponoszonych kosztów (wydatków). Takiego prawidłowego, wymaganego przez prawo udokumentowania operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania nie mogą być zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów – takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. Oczywistym jest przy tym, iż akceptowanie takiego stanu rzeczy byłoby nie tylko naruszeniem przepisów podatkowych ale także sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy, a przede wszystkim godziłoby w podstawową zasadę gospodarki rynkowej – zasadę uczciwej konkurencji. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W przypadku braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak też podstaw do oszacowania kosztów. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych – na co zasadnie wskazano w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1853/08 z 23 lutego 2010 r. W wyroku tym stwierdzono także, iż "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreśla się w tych orzeczeniach, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dot. kosztów uzyskania przychodu". Stwierdzić więc należy, iż ponieważ Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia spornego kruszywa, nie było więc podstaw do oszacowania tych kosztów. Nie było więc też podstaw do ustalania pochodzenia materiałów (kruszywa) wykazanych w remanencie końcowym, ani do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o ich (oszacowaną) wartość, ani także do uwzględnienia wartości tego remanentu w rozliczeniu podatkowym za rok 2004, skoro – jak twierdzi Skarżąca – materiał został nabyty na podstawie umowy z 1 września 2004 r. (która, jak ustalono, była umową fikcyjną). Nie można bowiem wykluczyć, iż materiał posiadany przez Skarżącą (wykazywany w remanencie) mógł być uzyskany nieodpłatnie, np. jako pozostałość po prowadzonej uprzednio przez męża Podatniczki takiej samej działalności gospodarczej, albo z nieodpłatnego przyjmowania gruzu budowlanego i kamieni polnych itp.). Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i dlatego – zasadnie - organy podatkowe nie ich nie ustalały. Odpowiadając na zarzut skargi, iż poprzez naruszające prawo działania organów podatkowych wypaczono obraz działalności gospodarczej Skarżącej, bowiem wskutek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł roczny wskaźnik dochodu z tej działalności osiągnął absurdalny poziom 231,42% - niemożliwy do osiągnięcia, zwłaszcza w nowej firmie, rozpoczynającej start w przetargach na roboty budowlane, ponownie stwierdzić należy, że ww. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów było zasadne, a spowodowane zostało ono działaniem Skarżącej (podjętym z "zamiarem bezpośrednim" – jak ustalono w ww. wyroku skazującym), przez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym kosztów wynikających z fikcyjnej umowy. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że nie istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie doszło w sprawie do naruszenia prawa w sposób wymieniony w przytoczonym na wstępie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.