I SA/Łd 781/11

Dnia 21 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 roku sprawy ze skargi Szpitala Wojewódzkiego A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 781/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą Szpitalowi Wojewódzkiemu im. A II w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 238.566,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: Organ kontroli skarbowej uznał, że Szpital w 2007 r. sfinansował z uzyskanego dochodu zwolnionego wydatki na koszty egzekucyjne, opłaty za kontrole sanitarne, kary umowne, zadośćuczynienie, odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu, wpłaty na PFRON, w łącznej kwocie 1.255.612,49 zł. Wydatki te – jak uznano - zostały poniesione nie na cel statutowy (ochronę zdrowia), co spowodowało, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, aby podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Podkreślono przy tym, że Szpital dokonał korekty deklaracji CIT-8 za 2007 rok, lecz w skorygowanym zeznaniu ponownie przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł, poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu części straty poniesionej na działalności statutowej w 2002 roku w kwocie 1.255.612,49 zł. Zgodnie z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku – CIT-8/0, strata w kwocie 837.704,04 zł stanowi część straty poniesionej w 2002 r. na działalności statutowej w wysokości 3.834.589,78 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej strata poniesiona przez podatnika w roku 2002, w zakresie działalności statutowej, była stratą ekonomiczną lub bilansową a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, wobec czego podatnik nie jest uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w roku 2007 części straty z roku 2002. Stanowiący podstawę do tego typu zabiegu art. 7 ust.5 ustawy dotyczy bowiem wyłącznie straty podatkowej. Za taką zaś stratę w sensie ekonomicznym uważa się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Szpital wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 7 ust. 5 w/w ustawy, poprzez jego niezastosowanie. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja jest błędna, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zaś stosownie do treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 cyt. ustawy. A zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele, określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy - zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 - dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem - zdaniem strony - zwolnienie określone w ww. artykule ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym, bowiem dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki: - jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie, - środki uzyskane ze zwolnienia dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności. Natomiast na mocy przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. : - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów. Zaś zgodnie z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Wobec tego - w ocenie strony skarżącej - podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, bowiem przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych. Dlatego też podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia mają prawo do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy. Strona poparła swoje stanowisko interpretacjami organów podatkowych - Dyrektora Izby Skarbowej w W. i P. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej, wskazując, że Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1b tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Organ odwoławczy uznał zatem, że aby dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie. Podkreślono przy tym, iż niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacja celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku (pozwala uniknąć opodatkowania), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w konsekwencji, osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Bowiem dochód odpowiadający wydatkom nieuważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania. Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą ekonomiczną w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/97, wyrok NSA z 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA /Gd 1519/97). W świetle powyższego Szpital nie może obniżyć dochodu o wysokość straty za lata poprzednie, gdyż strata ta dotyczyła okresu objętego zwolnieniem podatkowym. Skoro zatem wydatkowanie części dochodu następuje niezgodnie ze zwolnieniem warunkowym, dlatego też tę część dochodu należy opodatkować podatkiem dochodowym bez możliwości odliczenia straty jako poniesionej na źródle wolnym. Organ uznał, iż interpretacja omawianych przepisów, prezentowana przez stronę w złożonym odwołaniu, prowadziłaby do wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku, a przecież byłoby to niewątpliwie sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Bowiem ustawodawca wyraźnie uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele. Jakkolwiek z treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej wynika, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, to z kolei w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2; zaś zgodnie z art. 7 ust. 4 tejże ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...). Z przytoczonych uregulowań wynika, że jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do ww. przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tejże ustawy - należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Organ odwoławczy zauważył, iż Szpital - oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia - nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu, dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Szpital wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 7 ust. 5 w/w ustawy, poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, gdyż art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono charakter warunkowy. Strata na całokształcie działalności może obniżyć dochód do opodatkowania w latach następnych. Dlatego strona skarżąca jest uprawniona do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w jej ocenie potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie, Poznaniu i Katowicach, wydanych w tożsamych stanach faktycznych spraw. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja różnicowania interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi podatkowemu, czy kontroli skarbowej, podlega podatnik. W razie zajścia takiej sytuacji następuje rażące naruszenie prawa, gdyż sprzeniewierza się to zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej - wymienionym w art. 2 Konstytucji RP. Sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe, narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady z art. 7 i 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie podatnik w 2007 r. dokonał wydatków na koszty egzekucyjne, opłaty za kontrole sanitarne, kary umowne, zadośćuczynienie, odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu, wpłaty na PFRON, co – jak wyjaśnił – stanowi część straty poniesionej w 2002 r. na działalności statutowej. W związku tym pomiędzy stronami zarysował się spór, co do tego, czy istnieje możliwość obniżenia dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2007 r. o wysokość przedmiotowej straty za rok 2002 (i wydatków na PFRON), dotyczącej przedmiotu objętego zwolnieniem podatkowym. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy oddalono skargę Szpitala Wojewódzkiego im. A II w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Artykuł ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu - jest nim co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 tej ustawy, który przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 analizowanej ustawy ustawodawca definiuje pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzega przy tym, zgodnie z art. 7 ust. 4, że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W art. 7 ust. 5 w/w ustawy chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w w/w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 w/w ustawy, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Dodać także należy, że wpłaty na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b analizowanej ustawy. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W przypadku Szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 ustawu o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113). Z tych względów podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona w skardze jest niezasadna. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że - jak trafnie wywiódł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy - powoływanie się na wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w urzędowych interpretacjach tych przepisów jest o tyle niezasadne, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do podatnika żadna interpretacja indywidualna nie została wydana, wobec czego nie istnieje możliwość powoływania się na rozbieżność zapadłego rozstrzygnięcia z wydanym w tym samym przedmiocie interpretacją przepisów prawa podatkowego. W związku z tym Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.