I SA/Wr 12/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie WSA Anetta Chołuj, WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi Szpitala Specjalistycznego "A" we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 27 lutego 2007 r. Szpital zwrócił się do naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych z dochodu roku bieżącego, który tworzą wpłaty na PFRON i na odsetki budżetowe, nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Szpital podał we wniosku o wydanie interpretacji, że jego celem statutowym jest ochrona zdrowia i w ramach tej działalności ponosi koszty na cele statutowe oraz koszty, które nie mogą być zaliczane do tej kategorii- jak właśnie wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe. W dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku, złożonych w dniu 16 marca 2007 r. Szpital wskazał, że pytanie dotyczy możliwości odliczenia straty od dochodu osiągniętego w 2006 r. i że w 2006 r. w Szpitalu była przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania środków publicznych w 2005 r. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik zajął stanowisko, że jeśli wystąpi dochód do opodatkowania (z wpłat na PFRON i odsetek budżetowych), to stosowanie do treści art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata poniesiona w latach poprzednich pokrywa w równych częściach dochód uzyskany w najbliższych po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Na poparcie swego stanowiska Szpital powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2002 r., wskazując, iż wynika z niego, że podatnicy korzystający ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, mogą, stosowanie do art. 7 ust. 5 updp, stratę poniesioną w latach poprzednich pokrywać z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. w interpretacji (postanowieniu) z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Decyzja z dnia [...]r. nr PD [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w trybie nadzoru, zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K, uznając , że rażąco narusza ono prawo podatkowe – i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na skutek skargi wniesionej przez podatnika, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., uznając, że stanowisko strony we wniosku o wydanie interpretacji nie zostało przedstawione wyczerpująco, co w efekcie uniemożliwiało ocenę prawidłowości wydanej interpretacji. Z wniosku bowiem można było jedynie domniemywać, że podatnikowi chodziło o możliwość odliczenia straty poniesionej z działalności prowadzonej w zakresie ochrony zdrowia, jednak nie można wykluczyć straty na innej działalności. Sąd wskazał zatem na konieczność ustalenia przez organy o jaką stratę podatnikowi chodzi. Organ został także zobowiązany do ustalenia przyczyn rozbieżności pomiędzy wnioskiem podatnika (i zawartym w nim stanowiskiem strony) oraz treścią powołanego na poparcie wniosku pisma ministerstwa Finansów. W ponownie prowadzonym postępowaniu Szpital wyjaśnił, że we wniosku chodziło o stratę z działalności Szpitala przeznaczonej na ochronę zdrowia, gdyż tego rodzaju działalność jest jego celem statutowym. Podatnik wyjaśnił również, że powołanie się we wniosku na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2002 r. było wynikiem niezrozumienia jego treści i w efekcie doprowadziło do sprzeczności pomiędzy treścią pisma i wniosku podatnika. Szpital podkreślił w dodatkowym wyjaśnieniu, że cała działalność Szpitala związana jest z realizacją celów statutowych – ochroną zdrowia, i mimo tego, że niektóre wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (wpłaty na PPFRON, odsetki budżetowe), to jednak dochód powstały w związku z poniesieniem tego rodzaju wydatków, jest również związany z działalnością statutową Szpitala. Powinien on zatem móc być rozliczany ze strata podatkowa z lat ubiegłych, stosowanie do treści art. 7 ust. 5 updp. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - K. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 27 lutego 2007 r., za nieprawidłowe. Organ przywołał treść przepisów art. 7 ust. 2, 3 i 4 updp i stwierdził, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności statutowej, z której dochody wolne są od podatku na podstawia art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updp, tj. że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, a także dochodów wolnych z działalności opodatkowanej, osiągniętych w następnych latach podatkowych. Zatem dochód osiągnięty z działalności statutowej nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona z na tej działalności strata nie może obniżać dochodów wolnych od podatku. Organ powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. , sygn. akt SK 12/98, który potwierdził brak możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku przez podatników objętych zakresem art. 7 ust. 3 updp, niezależnie od podmiotowego lub przedmiotowego charakteru zwolnienia, formy organizacyjno-prawnej oraz pochodzenia kapitału. Oceniając w świetle powyższych przepisów oraz powołanego wyroku TK stan faktyczny przedstawiony we wniosku, doprecyzowany wyjaśnieniami podatnika z 4 sierpnia 2009 r., organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu opodatkowanego straty poniesionej w latach poprzednich na działalności zwolnionej od opodatkowania. Organ wskazał, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest przeznaczenie go na cele statutowe, natomiast wpłaty na PFRON oraz spłatę odsetek budżetowych, jako wydatki nie przeznaczone na działalność statutową Szpitala, nie podlegały zwolnieniu, a w konsekwencji ich równowartość podlegała opodatkowaniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Szpital wniósł o jego zmianę i o uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, że wydatki na PFRON oraz odsetki budżetowe, jakkolwiek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak pozostają związane z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową. Powołując się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 15.06.2004 r. sygn. akt II SA/Kl 388/200 strona stwierdziła, że powyższe kwoty należy uznać za wydatkowane na cele statutowe, zaś cały dochód Szpitala został przeznaczony na działalność statutową. Zatem wobec wystąpienia dochodu do opodatkowania – odpowiadającego wydatkom nie zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, ale związanego z działalnością statutową, Szpital powinien mieć możliwość rozliczenia tego dochodu ze stratą z lat ubiegłych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Dokonując ponownego omówienia przepisów art. 17 ust. 1 i art. 7 ust. 2, 3, 4 i 5 updp organ odwoławczy stwierdził, że w świetle definicji dochodu i straty, zawartych w ustawie podatkowej, dochód lub strata poniesione przez Szpital z działalności statutowej nie są dochodem lub stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updp. Dochód do opodatkowania, w przypadku podatnika, nie stanowi bowiem nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, ale są to faktycznie poniesione na rzecz PFRON i na spłatę odsetek budżetowych wydatki – nie związane z działalnością statutową. To zaś uniemożliwia stosowanie w stosunku do tego rodzaju dochodu (i straty) przepisu art. 7 ust. 5 updp, dotyczącego obniżania dochodu o wysokość straty podatkowej. W skardze na powyższą decyzją Szpital zarzucił organom podatkowym niewykonanie zaleceń Sądu, zawartych w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1380/08, nie wyjaśniając należycie stanu faktycznego w sprawie. Według strony, postanowienie organu I instancji zostało również wydane z rażącym naruszeniem art. 14 § 3 o.p., bowiem zostało ono doręczone podatnikowi po upływie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji – który, zdaniem strony, upłynął w dniu 18 sierpnia 2009 r. Strona zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w sposób sprzeczny z treścią art. 17 ust. 1 i i ust. 1bupdp dokonał interpretacji wydatków poniesionych na PFRON oraz spłatę odsetek budżetowych jako niezwiązanych z działalnością statutową. Zakres wydatków mających wpływ na wysokość zwolnienia został bowiem określony w ustawie bardzo szeroko, obejmując nie tylko wydatki bezpośrednio poniesione na cele przedstawione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, lecz i wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie określonych podatków. Wydatki na PFRON oraz spłatę odsetek budżetowych nie są co prawda kosztami uzyskania przychodów, ale są poniesione na osiągnięcie celów statutowych. Organy podatkowe nie ustaliły natomiast, zdaniem podatnika, czy chodziło mu o stratę na działalności statutowej w zakresie zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut doręczenia interpretacji po upływie 3 -miesięcznego terminu organ wskazał, że prawomocny wyrok uchylający poprzednia decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2009 r., natomiast postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie skarżącej dnia 3 września 2009 r, co wskazuje na dochowanie terminu do wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd orzeka m.in. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.s.a.). W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia kwestia zasadności podniesionego w skardze zarzutu wydania przez organ I instancji postanowienia z uchybieniem 3-miesięcznego terminu do jego wydania. Zarzut ten nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, prawomocny wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. wpłynął do Izby Skarbowej we W. w dniu 9 lipca 2009 r. (data na prezentacie) – i ta data jest właściwą dla obliczenia początku terminu, nie zaś data doręczenia stronie wyroku wraz z uzasadnieniem (nieprawomocnego). Organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji w dniu 31 sierpnia 2009 r., zaś doręczone podatnikowi zostało ono w dniu 3 września 2009 r., tak więc przed upływem liczonego zgodnie z art. 12 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej 3-miesięcznego termin do wydania interpretacji. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu niewykonania zaleceń Sądu, zawartych w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. poprzez brak ustaleń co do tego, czy podatnikowi chodziło możliwość rozliczenia straty poniesionej na działalności statutowej , ewentualnie – czy chodziło o "stratę na działalności statutowej w zakresie zwolnionym z podatku" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, Sąd uznał powyższy zarzut za bezpodstawny. Po pierwsze, w przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. dotyczyły wyraźnie konieczności ustalenia, czy strata podatkowa, o możliwość rozliczenia której pytał podatnik, jest stratą wynikającą z działalności statutowej Szpitala, czy z innej działalności, której na podstawie treści samego wniosku nie można było wykluczyć (str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r.). Organ wykonał powyższe zalecenia, zwracając się do podatnika pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (karta 31 akt administracyjnych) o wyjaśnienie powyższej wątpliwości. Z dopowiedzi Szpitala z dnia 4 sierpnia 2009 r. wynikało jednoznacznie, że chodzi o stratę, która była wynikiem działalności Szpitala w zakresie ochrony zdrowia, a więc działalności statutowej. Do takiego stanu faktycznego odnosiły się następnie organy w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz w zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu, zasadniczą przyczyną sporu pomiędzy stronami, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 updp ( ale także konieczności poczynienia ustaleń co do tego, czy podatnikowi chodziło o "stratę na działalności statutowej w zakresie zwolnionym z podatku" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updp) jest posługiwanie przez stronę skarżącą pojęciem straty rozumianej jako ekonomiczny wynik działalności Szpitala, w oderwaniu od jej ustawowej definicji. W potocznym rozumieniu strata z działalności gospodarczej to swoista odwrotność zysku, negatywny ekonomiczny wynik działalności, oznaczający, że wydatki poniesione na jej prowadzenie przewyższają uzyskane dochody. Tymczasem, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., "strata", w znaczeniu, jakim posługuję się tym pojęciem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kategorią prawną, a nie faktyczną. W myśl art. 7 ust. 2 updp, "Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów, nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, nadwyżka jest stratą". Koszty uzyskania przychodów to z kolei w myśl art. 15 ust. 1 updp "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 updp, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatków - kosztów uzyskania w/w przychodów. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność określonego rodzaju, wymieniona w ustawie – a wśród nich ustawa wymienia m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia – w części przeznaczonej na ten cel. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 updp, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Kwestia, czy wydatki poniesione na PFRON oraz spłatę odsetek budżetowych pozostają w związku z działalnością statutową Szpitala w zakresie ochrony zdrowia wydawała się nie budzić wątpliwości samego podatnika w momencie składania wniosku, bowiem we wniosku wskazano, że właśnie te wydatki powodują powstanie dochodu do opodatkowania. Jednakże z uwagi na podniesione później argumenty strony, iż wydatki te, mimo że nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, były związane z działalnością statutową Szpitala, Sąd zauważa, że charakter tego rodzaju wydatków był przedmiotem rozważań w szeregu wyroków sądów administracyjnych. Przewagę zyskał pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zawartego w art. 17 ust. 4 updp warunku przeznaczenia dochodu na cele statutowe jako wymogu wydatkowania dochodu bezpośrednio na określony rodzajowo cel. Obowiązkowe wydatki na działalność innego podmiotu (PFRON) lub na spłatę odsetek nie są, wedle tego stanowiska, wydatkami na cele statutowe podatnika, choćby pośrednio wpływały, a nawet warunkowały prowadzenie przez podatnika działalności (por. np. wyrok WSA w warszawie z dnia 31 sierpnia 2009, sygn. akt I SA/Wa 838/09, WSA w łodzi z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1411/08). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i wspierające je motywy. Wpłaty na PFRON oraz spłaty odsetek budżetowych nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b updp. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Szpital był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty nie przesądza jednak, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt 1308/05). Brak również podstaw do rozszerzenia użytego w art. 17 ust. 1b updp. pojęcia "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" na odsetki budżetowe, związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań publicznych. Odsetki nie służą bowiem realizacji żadnego z celów wymienionych w statucie Szpitala, ale są jedynie konsekwencją niewłaściwego wypełniania obowiązków finansowych wobec państwa Skarżący Szpital jest przykładem podatnika, w przypadku którego, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne, niż statutowe podlega opodatkowaniu – co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Słusznie jednak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju dochód nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 updp. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 updp. Stanowisko to znajduje zresztą potwierdzenie w przywołanym przez organy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. , sygn. akt SK 12/98. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku podatnika oraz późniejszych wyjaśnień wynikało, że Szpital prowadzi działalność wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia, zaś jedyny dochód do opodatkowania powstaje na skutek obowiązkowych wpłat na PFRON oraz spłat odsetek budżetowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ miał prawo wnioskować, że w pozostałej części całość dochodów podatnik przeznacza na cele statutowe, natomiast w/w wydatki tworzą dochód do opodatkowania, gdyż nie spełniają omówionego wyżej warunku z art. 17 ust. 1 pkt. 4 updp. Jednocześnie wydatki na PFRON i odsetki budżetowe nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 updp, bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej. To zaś czyni także bezcelowymi ewentualne ustalenia, czy strata, o którą chodziło podatnikowi we wniosku dotyczyły działalności statutowej "w zakresie nie objętym zwolnieniem podatkowym". W konsekwencji więc także podniesiony w tym zakresie w skardze zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego należało uznać za bezpodstawny. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.